三、編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目

合并資產負債表是以母公司和子公司的個別資產負債表為基礎編制的。編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：(1) 母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益;(2) 母公司與子公司、子公司相互之間發生內部債權與債務;(3) 存貨項目，即內部購進存貨成本中包含的未實現內部銷售損益;(4) 固定資產項目，即內部購進商品形成的固定資產、內部購進的固定資產成本中包含的未實現內部銷售損益;(5) 無形資產項目，即內部購進商品形成的無形資產、內部購進的無形資產成本中包含的未實現內部銷售損益;(6) 與抵銷的長期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等資產相關的減值準備的抵銷。

(一) 長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理

從企業集團整體來看，母公司對子公司進行的長期股權投資實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業集團的資產、負債和所有者權益的增減變動。因此，編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數據簡單相加的基礎上，將母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益予以抵銷。

1. 在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目，貸記“長期圣泉投資”項目。其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。

2. 在子公司為非全資子公司的情況下，應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益”處理。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目，貸記“長期股權投資”和“少數股東權益”項目。其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。

需要說明的是，合并財務報表準則規定，子公司持有母公司的長期股權投資、子公司相互之間持有的長期股權投資，也應當比照上述母公司對子公司的股權投資的抵銷方法采用通常所說的交互分配法進行抵銷處理。

(二) 內部債權與債務的抵銷處理

在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：(1) 應收賬款與應付賬款;(2) 應收票據與應付票據;(3) 預付賬款與預收賬款;(4) 持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，如果劃分為其他類的金融資產，原理相同)與應付債券;(5) 應收利息與應付利息;(6) 應收股利與應付股利;(7) 其他應收款與其他應付款。

1. 應收賬款與應付賬款的抵銷處理

(1) 初次編制合并財務報表時應收賬款與應付賬款的抵銷處理

在應收賬款計提壞賬準備的情況下，某一會計期間壞賬準備的金額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，內部應收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目;內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產減值損失”項目。

(2) 連續地編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理

在連續編制合并財務報表進行抵銷處理時，應按下列程序進行抵銷：

首先，將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目。

其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

最后，對于本期個別財務報表中內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產負債中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產減值損失”項目，或按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的減少額，借記“資產減值損失”項目，貸記“應收賬款——壞賬準備”項目。

第一種情況：內部應收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理。

第二種情況：內部應收賬款本期余額大于上期余額時的抵銷處理。

第三種情況：內部應收賬款本期余額小于上期余額的抵銷處理。

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（責任編輯：xll）

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