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16.第十六章　會計政策變更

(1)會計政策變更與會計估計變更的界定，以多項選擇題為測試方式。

(2)追溯調整法下會計政策變更及前期差錯更正時盈余公積及未分配利潤指標的推算，以單項選擇題方式測試。

(3)會計政策變更、會計估計變更及前期差錯更正的報表附注披露，以多項選擇題方式測試。

17.第十七章　資產負債表日后事項

(1)調整事項與非調整事項的辨認，以多項選擇題為測試角度。

(2)調整事項中所得稅費用、盈余公積、未分配利潤的推算，以單項選擇題方式測試。

18.第十八章　外幣折算

(1)記賬本位幣的確認原則，以多項選擇題方式測試。

(2)期末匯兌損益的計算，以單項選擇題中的計算方式測試。

(3)外幣報表折算中匯率的選擇，以多項選擇題方式測試。

19.第十九章　財務報告

(1)新的財務報告體系構成，以多項選擇題方式測試。

(2)資產負債表中“應收賬款”、“預收賬款”、“應付賬款”、“預付賬款”、“存貨”、“一年內到期的非流動資產”、“持有至到期投資”、“長期應收款”、“長期待攤費用”、“可供出售金融資產”、“投資性房地產”、“長期股權投資”、“固定資產”、“無形資產”、“開發支出”、“商譽”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”、“應付職工薪酬”、“應交稅費”及“庫存股”的編制方法。

(3)現金流量表中關鍵項目的填寫，具體操作方法分為三種：

①采用公式推導方法認定“銷售商品、提供勞務收到現金”及“購買商品、接受勞務支付現金”兩個項目。

②采用對號入座的認定方法填列經營活動中“其他收入”項、“支付給職工的現金支出” 項、“支付的各項稅費” 項和“其他支出”項;投資活動中“收回投資收到的現金” 項、“取得投資收益收到的現金” 項、“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金凈額” 項和“投資支付的現金” 項;籌資活動中“吸收投資收到的現金”項、“借款收到的現金”項、“償還債務所支付的現金”項、“分配股利、利潤或償付利息支出的現金”項，理論測試方式以多項選擇題為主，計算測試方式以單項選擇題為主。

③以多項選擇題方式測試附表中由凈利潤推導經營活動現金凈流量的各項目間的勾稽關系。

(4)所有者權益變動表中各項目之間的勾稽關系，通常以多項選擇題方式測試。

(5)附注的主要內容，以多項選擇題方式測試。

(6)報告分部的確認標準，以多項選擇題方式測試。

(7)關聯方關系的界定及披露，以多項選擇題方式測試。

(8)中期財務報告至少包括的內容

(9)合并范圍的確認，以多項選擇題為測試方式。

(10)合并報表前的準備工作及會計調整分錄，以單項選擇題方式測試。

(11)抵銷分錄編制中相關指標的推算，以單項選擇題方式測試。

20.第二十章　行政事業單位會計

事業單位收入和支出的會計核算，以單項選擇題方式測試。

五、計算分析題的命題特點(二)2011年計算分析題的設計特征

1.難度趨向加大

2007年設計了一個應付債券的基礎會計處理題，其難度與課本上的例題相當，甚至比書上個別例題還簡單，第二個是所得稅題，也是僅對基礎所得稅核算原理進行了測試，完全就是個練習所得稅基礎知識點的講課用題。這也體現了新準則納入應試的第一年通常不會很難的慣例，一者財政部借助會計師考試這個平臺要宣傳普及新準則，不可能搞得太難，再者新準則有諸多與國內實際情況“水土不服”之處，還遠未達到融會貫通的地步，這就影響到題目設計難度的提高。但2011年是新準則頒布后的第三年，準則已經深入實踐，達到了一定程度的融會貫通，預計明年的考試會在難度上有所加大。

2.更加強調解題的過程

會計師相對于注冊會計師更注重解題的過程和步驟，更加強調基本運算的測試，表現在給分點上，分解得較細。2010年在測試應付債券時，將題目答案分解為10個小計算點，并以此來進行分值的分割，在測試所得稅時，將題目答案分解為7個小計算點。

3.所涉知識點通常局限于一章或一個完整的計算體系

歷年來會計師考試在計算題的選材上很少出現跨章情況，2007年的卷面上兩個題目，一個是應付債券核算，屬于負債章節;一個是所得稅核算，屬于所得稅章節。用一個題目涵蓋一個完整的計算體系是這兩個題目的設計特征。

(三)計算分析題的設計模式

計算分析題所涉及的知識點多界于一個章節范圍內，最多跨兩個章節，選擇的題目常見為一個完整的計算單元。

1.應付債券專題。

以可轉換公司債券為主要選材方面。

2.資產減值專題。以資產組的辨認、資產組的減值計提及總部資產減值的認定為主要測試內容。

【經典例題1】北海股份有限公司(以下簡稱“北海公司”)是生產一種機電設備的上市企業，該公司2007年12月31日有關資產狀況如下：

(1)年末應收賬款2000萬元中，有一部分是對聯營企業A企業銷售產品形成的應收款項300萬元;該項銷售發生在2007年1月。北海公司獲得確切的證據，表明A企業財務狀況惡化，現金流量嚴重不足，瀕臨破產，且A企業目前沒有計劃對該項應付北海公司的款項進行債務重組。年末計提壞賬準備前，已對其計提了壞賬準備100萬元。2007年12月31 日，北海公司壞賬準備科目貸方余額為100萬元。

除對A聯營企業的應收款外，剩余的1700萬元應收賬款均為2007年8月銷售形成的，這些債務單位的財務狀況良好。

北海公司采用賬齡分析法計提壞賬準備，根據債務單位的財務狀況、現金流量、歷史信譽以及債務單位是否存在與其他方面的法律糾紛等方面進行分析后確定：賬齡1年以內，按應收款項余額5%計提;賬齡1～2年，按應收款項余額10%計提;賬齡2-3年，按應收款項余額30%計提;賬齡3年以上，按應收款項余額80%計提。此外，如果某項應收款項存在特殊性，也可采用個別認定法計提壞賬準備。

(2)年末存貨1000萬元中，產成品為600萬元，原材料為400萬元。12月31日，北海公司產成品的單位成本為1200元，數量為5 000臺。2007年6月，北海公司與C企業簽訂了一份不可撤銷的銷售合同。根據該合同，2008年1月2日，北海公司按每臺1500元的價格向C企業提供產品3000臺。2007年12月31日，北海公司所售該產品的市場價格為1300元

2007年12月31日，北海公司庫存原材料的市場價格為390萬元。如果將原材料加工成產成品，尚需發生加工成本160萬元，預計可生產4500臺。北海公司沒有簽訂其他不可撤銷的銷售合同。假設銷售費用及相關稅金為銷售價格的10%。在計提存貨跌價準備前，“存貨跌價準備”科目余額為零。

(3)年末長期股權投資800萬元中，600萬元為2005年8月10日發生的對甲公司的投資，北海公司持股比例10%，采用成本法核算，至2007年12月31日，對甲的長期股權投資賬面余額為600萬元。甲公司2007年發生嚴重虧損，擬于2008年進行清理整頓;北海公司按照《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》的規定，預計未來現金流量現值為520萬元。

年末長期股權投資中的其他200萬元為對該公司的合營企業F的股權投資，F企業由于受國際貿易和我國加入WTO后有關規定的影響，生產的產品在國際市場上的銷售量將大大減少，預計將出現巨額虧損。綜合考慮F企業的經營狀況后，按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，預計可收回金額為160萬元。在計提長期投資減值準備前，“長期投資減值準備”科目余額為零。

(4)北海公司生產的機電設備在市場上的銷售情況已出現了明顯的惡化現象。除市場因素外，國家新頒布的有關該行業的管理規定也對公司的進一步發展產生了嚴重不利的影響。鑒于這些情況，北海公司管理層已做出決定，擬在2008年轉產，不再生產該種機電設備，用于生產原產品的設備賬面凈值為1800萬元擬作處置(不滿足持有待售條件)。預計該固定資產可收回金額為1500萬元。在計提固定資產減值準備前，“固定資產減值準備”科目余額為零。

(5)年末無形資產(專利權)賬面價值為600萬元，是2005年外購的一項與生產產品相關的專利權。目前市場上已存在大量類似的專利技術，已使北海公司生產的機電設備的銷售出現了明顯的惡化現象，替代該項專利技術的新專利預計也將面世，北海公司管理層預計該專利權在未來二年帶來的現金流量分別是200萬元和150萬元，2年后無轉讓價值和使用價值。根據市場情況和資產情況，選取的折現率為10%。

【要求】

分析判斷2007年12月31日北海公司上述各項資產是否需要計提資產減值準備?如需計提，計算應計提的金額，并進行相應的賬務處理。

【答案及解析】

(1)計提壞賬準備

北海公司年末應收賬款2000萬元中，對于非關聯方應收賬款余額1700萬元，賬齡在1年以內，可按5%計提壞賬準備，計提的金額為85萬元(1700×5%)。對于關聯方形成的應收賬款，因債務單位瀕臨破產，且目前沒有計劃對該項應付北海公司的款項進行債務重組，可采用個別認定法，全額計提壞賬準備300萬元，因本次計提前已計提壞賬準備100萬元，需補提的金額為200萬元。兩者相加，北海公司應計提壞賬準備285萬元，計提后，壞賬準備的余額為385萬元。北海公司的賬務處理是(單位：萬元)：

借：資產減值損失 285

貸：壞賬準備 285(2)存貨計提跌價準備

①分析產成品是否需計提跌價準備。對于600萬元的產成品中具有不可撤銷的銷售合同的，應當按照合同確定的價格作為估計售價計算可變現凈值，再與其成本進行比較，確定是否計提存貨跌價準備

有合同產成品的可變現凈值=存貨的估計售價— 估計的銷售費用及相關稅金=1500×3000—1500×3000×10%=450—45=405(萬元)，大于這部分產成品成本360萬元(1200×3000)，故不需計提存貨跌價準備。

沒有合同產成品的可變現凈值=存貨的估計售價—估計的銷售費用及相關稅金=1300×2000—1300×2000×10%=260—26=234(萬元)，小于這部分產成品成本240萬元(1200×2000)，需計提存貨跌價準備6萬元。

②分析原材料是否需計提跌價準備

對于持有的400萬元原材料存貨，由于持有目的是為了生產產品，因此，盡管該批材料當日的市場價格低于其成本，也不能直接判斷該批材料發生了減值，而應當根據產成品的價值變動情況，確定持有原材料的可變現凈值，進而確定是否為該批原材料計提存貨跌價準備。

原材料生產的產成品的可變現凈值=存貨的估計售價— 估計的銷售費用及相關稅金=1300×4500—1300×4500×10%=585—58.5=526.5(萬元)，小于這部分產成品成本560萬元(400+160)，因此，原材料需計提存貨跌價準備。

原材料可變現凈值=存貨的估計售價— 將原材料加工成產品需發生是成本—估計的銷售費用及相關稅金=1300×4500—160—1300×4500×10%=585—160—58.5=366.5(萬元)

原材料成本為400萬元,需計提跌價準備(400—366.5)33.5萬元。

故，存貨需計提跌價準備=6+33.5=39.5(萬元)。企業的賬務處理是(單位：萬元)：

借：資產減值損失 39.5

貸：存貨跌價準備 39.5

(3)長期投資計提減值準備

①對于北海公司持有的對甲公司的投資，由于甲公司當年發生嚴重虧損，并擬于2008年進行清理整頓，北海公司根據這些跡象，判斷該項投資可能發生減值，預計未來現金流量現值額為520萬元，需計提長期投資減值準備80萬元。賬務處理是：

借：資產減值損失 80

貸：長期股權投資減值準備 80

②北海公司持有的對F企業200萬元的股權投資，由于國際貿易和我國加入WTO的影響，F企業產品的銷售情況大受影響，產品在國際市場上的銷售量銳減，并預計出現巨額虧損，北海公司根據這些跡象，判斷該項投資可能發生減值，預計可收回金額為160萬元，需計提長期股權投資減值準備40萬元。賬務處理是：

借：資產減值損失 40

貸：長期股權投資減值準備 40

(4)計提固定資產減值準備

北海公司由于經營環境變化，管理層已經做出企業擬轉產并處置用于生產原產品的設備的決定，表明固定資產的預計使用方式將可能發生重大不利變化，并將對企業產生負面影響。北海公司根據所有這些跡象，判斷用于生產原產品的固定資產已經發生減值，預計可收回金額為1500萬元，而固定資產賬面凈值為1800萬元，需計提固定資產減值準備300萬元。企業的賬務處理是(單位：萬元)：

借：資產減值損失 300

貸：固定資產減值準備 300

(5)計提無形資產減值準備

根據北海公司的情況，由于市場上存在大量與北海公司的專利權類似的專利技術，使公司的產品銷售出現了嚴重惡化的現象，而且該專利權很有可能在近期被其他新技術替代，該專利權為企業創造經濟利益的能力可能受到重大不利影響，因此，北海公司根據這些判斷擁有的專利權已經發生減值。

專利權的未來現金流量現值=200÷(1+10%)+150÷(1+10%)2=181.82+123.97=305.79(萬元)。

而無形資產賬面價值為600萬元，可收回金額305.79萬元，應計提減值準備294.21萬元。企業的賬務處理是(單位：萬元)：

借：資產減值損失 294.21

貸：無形資產減值準備 294.21

【經典例題2】耀華公司擁有企業總部和三條獨立生產線(第一、第二和第三生產線)，被認定為三個資產組。2007年末總部資產額和三個資產組的賬面價值分別為200萬元、300萬元、400萬元和500萬元。其中第一生產線由A、B、C三臺設備組成，當年末的賬面價值分別為100萬元、50萬元和150萬元，其中B設備的可收回價值為45萬元，A設備的可收回價值為80萬元。三個資產組的剩余使用壽命分別為5年、10年和20年。

由于三條生產線所生產的產品市場競爭激烈，同類產品價優物美，而導致產品滯銷，開工嚴重不足，產能大大過剩，使生產線出現減值的跡象，需要進行減值測試。在測試過程中，一棟辦公樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，其分攤標準是各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值作為分攤的依據。

經調查研究得到的三個資產組(第一、第二和第三生產線)的可收回金額分別為280萬元、500萬元和550萬元。

1。涉及總部資產減值損失的處理如下：

首先要將總部資產采用合理的方法分配至各資產組,然后比較各資產組的可收回金額與賬面價值,最后將各資產組的資產減值額在總部資產和各資產組之間分配。

(1)將總部資產分配至各資產組

將總部資產的賬面價值，應當首先根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤，

(2)將分攤總部資產后的資產組資產賬面價值與其可收回金額進行比較，確定計提減值金額

(3)將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間分配

第一生產線減值額分配給總部資產的數額=39.36×(19.36/319.36)=2.39(萬元)，分配給第一生產線本身的數額=39.36×(300/319.36)=36.97(萬元)

第三生產線減值額分配給總部資產的數額=79.02×(129.02/629.02)=16.21(萬元)，分配給第三生產線本身的數額=79.02×(500/629.02)=62.81(萬元)

2.將第一生產線的損失分配至每個具體設備

3.金融資產專題。以持有至到期投資與可供出售金融資產為主要測試角度。

【經典例題】甲公司于2006年1月2日購入乙公司于1月1日發行的公司債券，該債券的面值為1000萬元，票面利率為10%，期限為5年，每年末付息，到期還本。該債券投資被甲公司界定為持有至到期投資。甲公司支付了買價1100萬元，另支付經紀人傭金10萬元，印花稅2000元。經計算，該投資的內含報酬率為7.29%。

要求：根據上述資料，完成以下甲公司以下業務的會計處理。

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（責任編輯：xll）