1. 租賃的分類

承租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。租賃開始日，是指租賃協議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定租賃期開始日應確認的金額。

企業對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產所有權是否轉移給承租人、承租人是否有購買租賃資產的選擇權、租賃期占租賃資產使用壽命的比例等各種因素。租賃期，是指租賃協議規定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權選擇續租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論是否再支付租金，續租期也包括在租賃期之內。

具體地說，滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃：

(1) 在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。即，如果在租賃協議中已經約定，或者根據其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產的所有權轉移給承租人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。

(2) 承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。

(3) 租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75%以上(含75%)。需要說明的是，這里的量化標準只是指導性標準，企業在具體運用時，必須以《企業會計準則第21號——租賃》規定的相關條件判斷。

需要注意的是，這條標準強調的是租賃期占租賃資產使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產全部可使用年限的比例。如果租賃資產是舊資產，在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使用年限的75%以上(含75%)時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。

(4) 就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。這里的“幾乎相當于”掌握在90%(含90%)以上。需要說明的是，這里的量化標準只是指導性標準，企業在具體運用時，必須以《企業會計準則第21號——租賃》規定的相關條件判斷。

最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。

承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。

(5) 租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這條標準是指，租賃資產是出租人根據承租人對資產型號、規格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質。這些租賃資產如果不作較大的重新改制，其他企業通常難以使用。這種情況下，該項租賃業應當認定為融資租賃。

2. 企業(承租人)對融資租賃的會計處理

(1) 租賃期開始日的會計處理

租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認。

企業采用融資租賃方式租入的固定資產，應在租賃期開始日，將租賃開始日梓林資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，加上初始直接費用，作為租入資產的入賬價值，借記“固定資產”等科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款”科目，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃協議的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。

企業在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率;否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。企業無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中，租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

未擔保余值，指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。

(2) 未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。

在分攤未確認的融資費用時，根據《企業會計準則第21號——租賃》的規定，承租人應當采用實際利率法。根據租賃開始日租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：

① 以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。

② 以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率。

③ 以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

④ 以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。

存在優惠購買選擇權的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應全部攤銷完畢，租賃負債應當減少至優惠購買金額。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應當全部攤銷完畢，租賃負債還應減少至擔保余值。

擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃協議有時要求承租人或與其有關的第三方對租賃資產的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔保人還可能是與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。

(3) 履約成本的會計處理。

履約成本，是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。

承租人發生的履約成本通常應計入當期損益。

(4) 或有租金的會計處理。

或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。

由于或有租金的金額不固定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發生時，計入當期損益。

(5) 租賃期屆滿時的會計處理。

租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況，即返還、優惠續租和留購。

租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產的，通常借記“長期應付款——應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產——融資租入固定資產”科目。

如果承租人行使優惠續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理。如果承租人在租賃期屆滿時沒有續租，根據租賃協議規定向出租人支付違約金時，應當借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

在承租人享有優惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目;同時，將固定資產從“融資租賃固定資產”明細科目轉入有關明細科目。

(二) 具有融資性質的延期付款購買資產

企業購買資產有可能延期支付有關價款。如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質上具有融資性質的，所購資產的成本應當以延期支付購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，符合資本化條件的，計入相關資產成本，否則計入當期損益。其賬務處理為：企業購入資產超過正常信用條件延期付款實質上具有融資性質時，應按購買價款的現值，借記“固定資產”、“在建工程”等科目，按應支付的價款總額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。按期支付價款，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。

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（責任編輯：xll）

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