六、增值稅出口退(免)稅

出口產(chǎn)品退(免)稅，是國際上通行的稅收規(guī)則，目的在于鼓勵(lì)本國產(chǎn)品出口，使本國產(chǎn)品以不含稅價(jià)格進(jìn)人國際市場(chǎng)，增強(qiáng)本國產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力。按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，我國實(shí)行出口貨物零稅率(除少數(shù)特殊貨物外)的優(yōu)惠政策。所謂零稅率是指貨物在出口時(shí)整體稅負(fù)為零，不但出口環(huán)節(jié)不必納稅，而且還可以退還以前環(huán)節(jié)已納稅款。

出口貨物除國家明確規(guī)定不予退(免)稅的貨物外.都屬于出口退(免)稅的范圍。

增值稅出口退(免)稅的“出口貨物”，必須同時(shí)具備以下條件：

(1)屬于增值稅、消費(fèi)稅征稅范圍的貨物;

(2)經(jīng)中華人民共和國海關(guān)報(bào)關(guān)離境的貨物;

(3)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上作對(duì)外銷售處理的貨物;

(4)出口結(jié)匯(部分貨物除外)并已核銷的貨物。

(一)出口貨物退(免)稅的范圍

1.下列企業(yè)出口的貨物，除另有規(guī)定外，給予免稅并退稅：

(1)生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物。

(2)有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)收購后直接出口或委托其他外貿(mào)企業(yè)代理出口的貨物。

(3)特定出口貨物。有些出口貨物雖然不同時(shí)具備出口貨物的4個(gè)條件，但由于其銷售方式、消費(fèi)環(huán)節(jié)、結(jié)算辦法的特殊性，國家準(zhǔn)予退還或免征其增值稅和消費(fèi)稅。這些貨物主要有：對(duì)外承包工程公司運(yùn)出境外用于對(duì)外承包項(xiàng)目的貨物;對(duì)外承接修理修配業(yè)務(wù)的企業(yè)用于對(duì)外修理修配的貨物;外輪供應(yīng)公司、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸供應(yīng)公司銷售給外輪、遠(yuǎn)洋國輪而收取外匯的貨物;利用國際金融組織或外國政府貸款，采取國際招標(biāo)方式，由國內(nèi)企業(yè)中標(biāo)銷售的機(jī)電產(chǎn)品、建筑材料;企業(yè)在國內(nèi)采購并運(yùn)往境外作為在國外投資的貨物;對(duì)外補(bǔ)償貿(mào)易及易貨貿(mào)易、小額貿(mào)易出口的貨物;對(duì)港澳臺(tái)地區(qū)貿(mào)易的貨物等。

2.下列企業(yè)出口的貨物，除另有規(guī)定外，給予免稅，但不予退稅：

(1)屬于生產(chǎn)企業(yè)的小規(guī)模納稅人自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物。

(2)外貿(mào)企業(yè)從小規(guī)模納稅人購進(jìn)并持普通發(fā)票的貨物出口，免稅但不予退稅。但對(duì)出口的抽紗、工藝品、香料油、山貨、草柳竹藤制品、漁網(wǎng)漁具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊皮、紙制品等，考慮到這些產(chǎn)品大多由小規(guī)模納稅人生產(chǎn)、加工、采購，并且其出口比重較大的特殊因素，特準(zhǔn)予退稅。

(3)外貿(mào)企業(yè)直接購進(jìn)國家規(guī)定的免稅貨物(包括免稅農(nóng)產(chǎn)品)出口的，免稅但不予退稅。

此外，下列出口貨物，免稅但不予退稅：

(1)來料加工復(fù)出口的貨物。即原料進(jìn)口免稅，加工后復(fù)出口不辦理退稅。

(2)避孕藥品和用具、古舊圖書。因其內(nèi)銷免稅，出口也免稅。

(3)國家出口計(jì)劃內(nèi)的卷煙。因其在生產(chǎn)環(huán)節(jié)已免征增值稅和消費(fèi)稅，所以出口環(huán)節(jié)不辦理退稅。非出口計(jì)劃內(nèi)的卷煙照章征收增值稅和消費(fèi)稅，出口一律退稅。

(4)軍品以及軍隊(duì)系統(tǒng)企業(yè)出口軍需工廠生產(chǎn)或軍需部門凋撥的貨物。

(5)國家規(guī)定的其他免稅貨物。如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、飼料、農(nóng)膜等。

出口享受免征增值稅的貨物，其耗用的原材料、零部件等支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，包括準(zhǔn)予抵扣的運(yùn)輸費(fèi)用所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不能從內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額中抵扣，應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。

3.除經(jīng)國家批準(zhǔn)屬于進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易外，下列出口貨物不免稅也不退稅：

(1)國家計(jì)劃外出口的原油。

(2)國家禁止出口的貨物，包括天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白銀等。

(3)國家規(guī)定的其他不免稅也不退稅的出口貨物。

另外，出口企業(yè)不能提供出口退(免)稅所需單證，或提供的單證有問題的出口貨物，不得退(免)稅。

(二)出口貨物適用的退稅率

出口貨物的退稅率，是出口貨物的實(shí)際退稅額與退稅計(jì)稅依據(jù)的比例。根據(jù)2003年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整出口貨物退稅率的通知》等文件的規(guī)定，我國出口貨物的退稅率共有6檔：17%、13%、11%、8%、6%、5%①。出口應(yīng)稅貨物的退(免)稅政策如有變化，執(zhí)行新調(diào)整后的稅目稅率。

出口企業(yè)應(yīng)將不同稅率的貨物分開核算和申報(bào)，凡劃分不清適用退稅率的.一律從低適用退稅率計(jì)算退(免)稅。

(三)出口貨物應(yīng)退增值稅的計(jì)算

根據(jù)《出口貨物退(免)稅管理辦法》的規(guī)定，我國現(xiàn)行出口貨物退(免)稅計(jì)算辦法有兩種：一種是“免、抵、退”辦法，主要適用于自營和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)|;另一種是“先征后退”辦法，主要適用于收購貨物出口的外(工)貿(mào)企業(yè)。

1.“免、抵、退”稅的計(jì)算方法

生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口(以下簡(jiǎn)稱生產(chǎn)企業(yè)出口)自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法。生產(chǎn)企業(yè)是指獨(dú)立核算，具有實(shí)際生產(chǎn)能力的增值稅一般納稅人。小規(guī)模納稅人出口自產(chǎn)貨物仍實(shí)行免征增值稅的辦法。生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的產(chǎn)品，實(shí)行免征消費(fèi)稅的辦法。

實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法的“免”稅，是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅;“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、

2008年11月1日，我國出口貨物的退稅率調(diào)整為17%、14%、13%、11%、9%和5%六檔。

燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額;“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。

(1)當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算

當(dāng)期應(yīng) 當(dāng)期內(nèi)銷貨物 (當(dāng)期進(jìn) —當(dāng)期免抵退稅不得 —上期留

納稅額= 的銷項(xiàng)稅額 — 項(xiàng)稅額 免征和抵扣稅額 ) 抵稅額

其中：

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×(出口貨物征稅率—出口貨物退稅率)— 免抵退稅不得免征和抵扣額抵減額

出口貨物離岸價(jià)以出口發(fā)票計(jì)算的離岸價(jià)為準(zhǔn)。出口發(fā)票不能如實(shí)反映實(shí)際離岸價(jià)的，企業(yè)必須按照實(shí)際離岸價(jià)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，同時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照相關(guān)法規(guī)予以核定。其計(jì)算公式為：

免抵退稅不得免征 = 免稅購進(jìn) × 出口貨物 — 出口貨物

和抵扣稅額抵減額 原材料價(jià)格 征稅率 退稅率

免稅購進(jìn)原材料，包括從國內(nèi)購進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，其中進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格。

進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格=貨物到岸價(jià)+海關(guān)實(shí)征關(guān)稅和消費(fèi)稅

(2)免抵退稅額的計(jì)算

免抵退稅額= 出口貨物離岸價(jià) × 外匯人民幣牌價(jià) × 出口貨物退稅率—免抵退稅額抵減額

其中： 免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料×出口貨物退稅率

如當(dāng)期沒有免稅購進(jìn)原料價(jià)格，“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”、“免抵退稅額抵減額”就不用計(jì)算。

(3)當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵退稅額的計(jì)算

①如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額一當(dāng)期應(yīng)退稅額

②當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵退稅額=0

當(dāng)期期末留抵稅額根據(jù)當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表》中“期末留抵稅額”確定。

2.“先征后退”的計(jì)算方法

(1)外貿(mào)企業(yè)以及實(shí)行外貿(mào)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的工貿(mào)企業(yè)收購貨物出口，免征其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅;其收購貨物的成本部分，因外貿(mào)企業(yè)在支付收購貨款的同時(shí)也支付了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計(jì)算退稅，征、退稅之差計(jì)人企業(yè)成本。

外貿(mào)企業(yè)出口貨物增值稅的計(jì)算應(yīng)依據(jù)購進(jìn)出口貨物增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)金額和退稅率計(jì)算。

應(yīng)退稅額=外貿(mào)收購金額(不含增值稅)×退稅率

(2)外貿(mào)企業(yè)收購小規(guī)模納稅人出口貨物增值稅的退稅規(guī)定

①凡從小規(guī)模納稅人購進(jìn)持普通發(fā)票特準(zhǔn)退稅出口貨物(抽紗、工藝品等)，同樣實(shí)行出口免稅并退稅的辦法。由于小規(guī)模納稅人使用的是普通發(fā)票，其銷售額和應(yīng)納稅額沒有單獨(dú)計(jì)價(jià)，小規(guī)模納稅人應(yīng)納的增值稅也是價(jià)外計(jì)征的，這樣，必須將合并定價(jià)的銷售額先換算成不含稅價(jià)格，然后據(jù)以計(jì)算出口貨物退稅。其計(jì)算公式為：

應(yīng)退稅額=普通發(fā)票所列銷售(含增值稅)金額÷(1+征收率)×退稅率

②凡從小規(guī)模納稅人購進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票的出口貨物，按以下公式計(jì)算退稅：

應(yīng)退稅額=增值稅專用發(fā)票注明的金額×退稅率

(3)外貿(mào)企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工收回后報(bào)關(guān)出口的貨物，按購進(jìn)國內(nèi)原輔材料的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額，依原輔材料的退稅率計(jì)算原輔材料應(yīng)退稅額。支付的加工費(fèi).憑受托方開具的貨物適用的退稅率，計(jì)算加工費(fèi)的應(yīng)退稅額。

此外，2006年7月12日，國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于出口貨物退(免)稅若干問題的通知》，對(duì)出口貨物退(免)稅有關(guān)問題作出如下規(guī)定：

(1)企業(yè)以實(shí)物投資出境的設(shè)備及零部件，實(shí)行出口退(免)稅政策：企業(yè)以實(shí)物投資出境的外購設(shè)備及零部件按購進(jìn)設(shè)備及零部件的增值稅專用發(fā)票計(jì)算退(免)稅;企業(yè)以實(shí)物投資出境的自用舊設(shè)備，按照下列公式計(jì)算退(免)稅：

應(yīng)退稅額=增值稅專用發(fā)票所列明的金額(不含稅額)×設(shè)備折余價(jià)值/設(shè)備原值×適用退稅率

設(shè)備折余價(jià)值=設(shè)備原價(jià)一已提折舊

企業(yè)以實(shí)物投資出境的自用舊設(shè)備，須按照向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的折舊年限計(jì)算提取折舊，并計(jì)算設(shè)備折余價(jià)值。

(2)企業(yè)出口國家明確規(guī)定不予退(免)增值稅的貨物，除稅法規(guī)定視同自產(chǎn)產(chǎn)品以外的其他外購貨物等情形，視同內(nèi)銷貨物計(jì)提銷項(xiàng)稅額或征收增值稅，但另有規(guī)定的除外。

①一般納稅人以一般貿(mào)易方式出口上述貨物，其銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式如下：

銷項(xiàng)稅額=出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)÷(1+法定增值稅稅率)×法定增值稅稅率

對(duì)應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額的出口貨物，生產(chǎn)企業(yè)如已按規(guī)定計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣稅額并已轉(zhuǎn)入成本科目的，可從成本科目轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額科目;外貿(mào)企業(yè)如已按規(guī)定計(jì)算征稅率與退稅率之差并已轉(zhuǎn)入成本科目的，可將征稅率與退稅率之差及轉(zhuǎn)入應(yīng)收出口退稅的金額轉(zhuǎn)人進(jìn)項(xiàng)稅額科目。

出口企業(yè)出口的上述貨物若為應(yīng)稅消費(fèi)品，除另有規(guī)定外，出口企業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)的，須按有關(guān)稅法規(guī)定計(jì)算繳納消費(fèi)稅;出口企業(yè)為外貿(mào)企業(yè)的，不退還消費(fèi)稅。

②一般納稅人以進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口上述貨物以及小規(guī)模納稅人出口上述貨物.其應(yīng)納稅額計(jì)算公式如下：

應(yīng)納稅額=(出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià))÷(1+征收率)×征收率

對(duì)出口企業(yè)按上述規(guī)定計(jì)算繳納增值稅、消費(fèi)稅的出口貨物，不再辦理退稅。

對(duì)已計(jì)算免抵退稅的，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在申報(bào)納稅當(dāng)月沖減調(diào)整免抵退稅額;對(duì)已辦理出口退稅的，外貿(mào)企業(yè)應(yīng)在申報(bào)納稅當(dāng)月向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳已退稅款。

七、增值稅的減免稅與起征點(diǎn)

增值稅具有鏈條機(jī)制的特點(diǎn)，即上一環(huán)節(jié)銷售時(shí)向下一環(huán)節(jié)收取的稅金，是下一環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額，下一環(huán)節(jié)計(jì)算增值稅時(shí)可以將進(jìn)項(xiàng)稅額從其銷項(xiàng)稅額中扣除。這樣，一環(huán)套一環(huán)，環(huán)環(huán)相扣，形成了增值稅特有的鏈條機(jī)制。因此，增值稅的這種內(nèi)在機(jī)制是排斥免稅的。但為了體現(xiàn)產(chǎn)業(yè)政策，我國增值稅法律制度規(guī)定了增值稅減免的三種形式：

(1)直接免稅。享受直接免稅的主要有：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，避孕藥品和用具，古舊圖書，直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備，外國政府、國際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備，來料加工、來件裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口的設(shè)備，由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品等。享受直接免稅的納稅人，銷售免稅貨物或勞務(wù)不得開具增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額也不能抵扣。

(2)起征點(diǎn)。對(duì)未達(dá)到起征點(diǎn)的納稅人實(shí)行免稅;超過起征點(diǎn)的全額征稅。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，個(gè)人銷售額未達(dá)到起征點(diǎn)的，免征增值稅。根據(jù)2002年12月27日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》，現(xiàn)行增值稅的起征點(diǎn)為：①銷售貨物的起征點(diǎn)為月銷售額，2000～5000元;②銷售應(yīng)稅勞務(wù)的起征點(diǎn)為月銷售額，500～3000元;③按次納稅的起征點(diǎn)為每次(日)銷售額150～200元。國家稅務(wù)總局直屬分局應(yīng)在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實(shí)際情況確定本地區(qū)適用的起征點(diǎn)，并報(bào)國家稅務(wù)總局備案。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)體工商戶銷售農(nóng)產(chǎn)品有關(guān)稅收政策問題的通知》，自2004年1月1日起，對(duì)銷售水產(chǎn)品、畜牧產(chǎn)品、蔬菜、果品、糧食等農(nóng)產(chǎn)品的個(gè)體工商戶，以及以銷售上述農(nóng)產(chǎn)品為主的個(gè)體工商戶，其起征點(diǎn)一律確定為月銷售額5000元，按次納稅的，起征點(diǎn)一律確定為每次(日)銷售額200元。

(3)先征后返或即征即退。實(shí)行增值稅先征后返的納稅人，先按規(guī)定繳納增值稅，再由財(cái)政部門審批，并按照納稅人實(shí)際繳納的稅額全部或依照一定比例辦理退稅。實(shí)行增值稅即征即退的納稅人，先按規(guī)定繳稅，再由財(cái)政部門委托稅務(wù)部門審批后辦理退稅手續(xù)。我國目前實(shí)行的增值稅先征后返和即征即退政策，基本是1994年稅制改革以后，為了保證新舊稅制的銜接和平穩(wěn)過渡，或者為了照顧一些行業(yè)和部門的困難而制定的過渡性措施，大多規(guī)定了執(zhí)行期限。

（責(zé)任編輯：xll）

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