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計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

一、所得稅會計概述

所得稅會計是針對會計與稅收規(guī)定之間的差異，在所得稅會計核算中的具體體現(xiàn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。從本質(zhì)上來看，該方法中涉及兩張資產(chǎn)負(fù)債表：一個是按照會計準(zhǔn)則規(guī)定編制的資產(chǎn)負(fù)債表，有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在該表上以其賬面價值體現(xiàn);另外一個是假定按照稅法規(guī)定進(jìn)行核算編制的資產(chǎn)負(fù)債表，其中資產(chǎn)、負(fù)債列示的價值量為其計稅基礎(chǔ)，即從稅法的角度來看，企業(yè)持有的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的金額。

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅核算。發(fā)生特殊交易或事項(xiàng)時，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債時即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進(jìn)行所得稅核算時一般應(yīng)遵循以下程序：

1. 按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價值。

2. 按照會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計稅基礎(chǔ)。

3. 比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除會計準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)。

4. 按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用中的當(dāng)期所得稅部分。

5. 確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分。企業(yè)在計算確定當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和(或之差)，即為利潤表中的所得稅費(fèi)用。

所得稅會計的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，雖然是會計準(zhǔn)則中的概念，但實(shí)質(zhì)上與稅法法規(guī)的規(guī)定密切關(guān)聯(lián)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循稅收法規(guī)中對于資產(chǎn)的稅務(wù)處理及可稅前扣除的費(fèi)用等規(guī)定確定有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。

二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進(jìn)行核算所提供的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。

資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本。從所得稅角度考慮，某一單項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的所得是指該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益流入扣除其取得成本之后的金額。一般情況下，稅法認(rèn)定的資產(chǎn)取得成本為購入時實(shí)際支付的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，可在未來期間稅前扣除的金額是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照適用的稅收法規(guī)規(guī)定計算確定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的計稅基礎(chǔ)可確定如下：

(一) 固定資產(chǎn)

以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時入賬價值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。

固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時，會計上的基本計量模式是“成本-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，稅收上的基本計量模式是“成本-按照稅法規(guī)定計算確定的累計折舊”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

1. 折舊方法、折舊年限產(chǎn)生的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)情況。稅法一般會規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。

另外稅法一般規(guī)定每一類固定資產(chǎn)的折舊年限，而會計處理時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定是由企業(yè)按照固定資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限估計確定的。因?yàn)檎叟f年限的不同，也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。

2. 因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，因所計提的減值準(zhǔn)備在計提當(dāng)期不允許稅前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

(二) 無形資產(chǎn)

除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

1. 對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)計入所形成無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。對于研究開發(fā)費(fèi)用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與其計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計上入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%，因而產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時的差異，但如果該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。

2. 無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，在會計期末應(yīng)進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。

在對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

(三) 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為公允價值，如果稅法規(guī)定按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的公允價值變動損益在計稅時不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，會造成該類金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。

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（責(zé)任編輯：xll）

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