3. 作業業績考核

實施作業成本管理，其目的在于找出并消除所有非增值作業，提高增值作業的效率，削減非增值成本。當利用作業成本計算系統隨別出流程中的非增值作業及其成本動因后，就為業績改善指明了方向。若要評價作業和流程的執行情況，必須建立業績指標，可以是財務指標，也可以是非財務指標，以此來評價是否改善了流程。財務指標主要集中在增值成本和非增值成本上，可以提供增值與非增值報告，以及作業成本趨勢報告。而非財務指標主要體現在效率、質量和時間三個方面，如投入產出比、次品率和生產周期等。

五、責任成本管理

(一) 責任成本管理的內容

責任成本管理，是指將企業內部劃分成不同的責任中心，明確責任成本，并根據各責任中心的權、責、利關系，來考核其工作業績的一種成本管理模式。其中，責任中心也叫責任單位，是指企業內部具有一定權力并承擔相應工作責任的部門或管理層次。

(二) 責任中心及其考核

按照企業內部責任中心的權責范圍以及業務活動的不同特點，責任中心一般可以劃分為成本中心、利潤中心和投資中心三類。每一類責任中心均對應著不同的決策權力及不同的業績評價指標。

1. 成本中心

成本中心是指有權發生并控制成本的單位。成本中心一般不會產生收入，通常只計量考核發生的成本。成本中心是責任中心中應用最為廣泛的一種形式，只要是對成本的發生負有責任的單位或個人都可以成為成本中心。例如：負責生產產品的車間、工段、班組等生產部門或確定費用標準的管理部門等。成本中心具有以下特點：

(1) 成本中心不考核收益，只考核成本。一般情況下，成本中心不能形成真正意義上的收入，故只需衡量投入，而不衡量產出，這是成本中心的首要特點;

(2) 成本中心只對可控成本負責，不負責不可控成本。可控成本是指成本中心可以控制的各種耗費，它應具備三個條件：第一，該成本的發生是成本中心可以預見的;第二，該成本是成本中心可以計量的;第三，該成本是成本中心可以調節和控制的。

凡不符合上述三個條件的成本都是不可控成本。可控成本和不可控成本的劃分是相對的。它們與成本中心所處的管理層級別、管理權限與控制范圍大小有關。對于一個獨立企業而言，幾乎所有的成本都是可控的;

(3) 責任成本是成本中心考核和控制的主要內容。成本中心當期發生的所有可控成本之和就是其責任成本。

成本中心考核和控制主要使用的指標包括預算成本節約額和預算成本節約率。

2. 利潤中心

利潤中心是指既能控制成本，又能控制收入和利潤的責任單位。它不但有成本發生，而且還有收入發生。因此，它要同時對成本、收入即以收入成本的差額即利潤負責。利潤中心有兩種形式：一是自然利潤中心，它是自然形成的，直接對外提供勞務或銷售產品以取得收入的責任中心;二是人為利潤中心，它是人為設定的，通過企業內部各責任中心之間使用內部結算價格結算半成品內部銷售收入的責任中心。利潤中心往往處于企業內部的較高層次，如分店或分廠等。利潤中心與成本中心相比，其權利和責任對相對較大，它不僅要降低絕對成本，還要尋求收入的增長使之超過成本，即更要強調相對成本的降低。

通常情況下，利潤中心采用利潤作為業績考核指標，分為邊際貢獻、可控邊際貢獻和部門邊際貢獻。相關公式為：

邊際貢獻 = 銷售收入總額-變動成本總額

可控邊際貢獻 = 邊際貢獻-該中心負責人可控固定成本

部門邊際貢獻 = 可控邊際貢獻-該中心負責人不可控固定成本

其中：

邊際貢獻是將收入減去變動成本總額，反映了該利潤中心的盈利能力。

可控邊際貢獻也稱部門經理邊際貢獻，它衡量了部門經理有效運用其控制下的資源的能力，是評價利潤中心管理者業績的理想指標。但是，該指標一個很大的局限就是難以區分可控和不可控的與生產能力相關的成本。如果該中心有權處置固定資產，那么相關的折舊費是可控成本;反之，相關的折舊費用就是不可控成本。可控邊際貢獻忽略了應追溯但又不可控的生產能力成本，不能全面反映該利潤中心對整個公司所做的經濟貢獻。

部門邊際貢獻，又稱部門毛利，它扣除了利潤中心管理者不可控的間接成本，因為，對于公司最高層來說，所有成本都是可控的。部門邊際貢獻反映了部門為企業利潤和彌補與生產能力有關的成本所做的貢獻，它更多的用于評價部門業績而不是利潤中心管理者的業績。

3. 投資中心

投資中心是指既對成本、收入和利潤負責，又對投資及其投資收益負責的責任單位。它本質上也是一種利潤中心，但它擁有最大程度的決策權，同時承擔最大程度的經濟責任，屬于企業中最高層次的責任中心，如事業部、子公司等。從組織形式上看，投資中心一般具有獨立法人資格，而成本中心和利潤中心往往是內部組織，不具有獨立法人地位。

對投資中心的業績進行評價時，不僅要使用利潤指標，還需要計算、分析利潤與投資的關系，主要有投資報酬率和剩余收益等指標。

(1) 投資報酬率。投資報酬率是投資中心獲得的利潤與投資額的比率，其中，營業利潤是指扣減利息和所得稅之前的利潤，即息稅前利潤。由于利潤是整個期間內實現并累積形成的，屬于期間指標，而營業資產屬于時點指標，故取其平均數。

投資報酬率主要說明了投資中心運用公司的每單位資產對公司整體利潤貢獻的大小。它能夠反映投資中心的綜合獲利能力，并具有橫向可比性，因此，可以促使經理人員關注營業資產運用效率，并有利于資產存量的調整，優化資源配置。然而，過于關注投資利潤率也會引起短期行為的產生，追求局部利益最大化而損害整體利益最大化目標，導致經理人員為眼前利益而犧牲長遠利益。

(2) 剩余收益。剩余收益是指投資中心的營業收益扣減營業資產按要求的最低投資報酬率計算的收益額之后的余額。公式中的最低投資報酬率是根據資本成本來確定的。它一般等于或大于資本成本，通常可以采用企業整體的最低期望投資報酬率，也可以是企業為該投資中心單獨規定的最低投資報酬率。

剩余收益指標彌補了投資報酬率指標會使局部利益與整體利益相沖突的不足，但由于其是一個絕對指標，故而難以在不同規模的投資中心之間進行業績比較。另外，剩余收益同樣僅反映當期業績，單純使用這一指標也會導致投資中心管理者的短期行為。

(三) 內部轉移價格的制定

內部轉移價格是指企業內部有關責任單位之間提供產品或勞務的結算價格。內部轉移價格直接關系到不同責任中心的獲利水平，其制定可以有效地防止成本轉移引起的責任中心之間的責任轉嫁，使每個責任中心都能夠作為單獨的組織單位進行業績評價，并且可以作為一種價格信號引導下級采取正確決策，保證局部利益和整體利益的一致。

內部轉移價格的制定，可以參照一下幾種類型：

(1) 市場價格，即根據產品或勞務的市場現行價格作為計價基礎。市場價格具有客觀真實的特點，能夠同時滿足分部和公司的整體利益，但是它要求產品或勞務有完全競爭的外部市場，以取得市價依據。

(2) 協商價格，即內部責任中心之間以正常的市場價格為基礎，并建立定期協商機制，共同確定雙方都能接受的價格作為計價標準。采用該價格的前提是中間有非競爭性的市場可以交易，在該市場內雙方有權決定是否買賣這種產品。協商價格的上限是市場價格，下限則是單位變動成本。當雙方協商僵持時，會導致公司高層的行政干預。

(3) 雙重價格，即由內部責任中心的交易雙方采用不同的內部轉移價格作為計價基礎。采用雙重價格，買賣雙方可以選擇不同的市場價格或協商價格，能夠較好地滿足企業內部交易雙方在不同方面的管理需要。

(4) 以成本為基礎的轉移定價，是指所有的內部交易均以某種形式的成本價格進行結算，它適用于內部轉移的產品或勞務沒有市價的情況，包括完全成本、完全成本加成、變動成本以及變動成本加固定制造費用四種形式。以成本為基礎的轉移定價方法具有簡便、客觀的特點，但存在信息和激勵方面的問題。比如，采用完全成本作為計價基礎，對于中間產品的“買方”有利，而“賣方”得不到任何利潤，雖然采用完全成本加成可以解決這個問題，但加成比例的確定又容易產生代理問題。同樣，變動成本和變動成本加固定制造費用的計價方法也存在類似的問題。

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（責任編輯：xll）

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