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遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認和計量

一、遞延所得稅負債的確認和計量

應納稅暫時性差異在轉回期間將增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業經濟利益的流出，從其發生當期看，構成企業應支付稅金的義務，應作為負債確認。

確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分;與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應增加或減少所有者權益;企業合并產生的，相關的遞延所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入當期損益的金額。

(一) 遞延所得稅負債的確認

企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：

1. 除會計準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

2. 不確認遞延所得稅負債的特殊情況

有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，會計準則規定不確認相關的遞延所得稅負債，主要包括：

(1) 商譽的初始確認。非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規定作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。但是，確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著將進一步增加商譽的價值。因商譽本身即是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性，而且增加了商譽的賬面價值以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。因此，對于企業合并中產生的商譽，其賬面價值與計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，會計準則規定不確認相關的遞延所得稅負債。

(2) 除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。該規定主要是考慮到由于交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

(3) 與聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間;二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相關的遞延所得稅負債。

應予說明的是，企業在運用上述條件不確認與聯營企業、合營企業相關的遞延所得稅負債時，應有確鑿的證據表明其能夠控制有關暫時性差異轉回的時間。一般情況下，企業對聯營企業的生產經營決策僅能夠實施重大影響，并不能夠主導被投資單位包括利潤分配政策在內的主要生產經營決策的制定，滿足《企業會計準則第18號——所得稅》規定的能夠控制暫時性差異轉回時間的條件一般是通過與其他投資者簽訂協議等，達到能夠控制被投資單位利潤分配政策等情況。

(二) 遞延所得稅負債的計量

遞延所得稅負債應以應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優惠政策的情況以外，企業適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發生變化，企業在確認遞延所得稅負債時，可以現行適用所得稅稅率為基礎計算確定。對于享受優惠政策的企業，如國家需要重點扶持有高新技術企業，享受一定時期的稅率優惠，則所產生的暫時性差異應以預計其轉回期間的適用所得稅稅率為基礎計量。另外，無論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，遞延所得稅負債不要求折現。

二、遞延所得稅資產的確認和計量

(一) 遞延所得稅資產的確認

1. 確認的一般原則

資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異的，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。同遞延所得稅負債的確認相同，有關交易或事項發生時，對會計利潤或是應納稅所得額產生影響的，所確認的遞延所得稅資產應作為利潤表中所得稅費用的調整;有關的可抵扣暫時性差異產生于直接計入所有者權益的交易或事項，則確認的遞延所得稅資產也應計入所有者權益;企業合并時產生的可抵扣暫時性差異的所得稅影響，應相應調整企業合并中確認的商譽或是應計入當期損益的金額。

確認遞延所得稅資產時，應關注以下問題：

(1) 遞延所得稅資產的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的影響，使得與遞延所得稅資產相關的經濟利益無法實現的，該部分遞延所得稅資產不應確認;企業有確鑿的證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

在判斷企業于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能否產生足夠的應納稅所得額時，應考慮以下兩個方面的影響：

一是通過正常的生產經營活動能夠實現的應納稅所得額，如企業通過銷售商品、提供勞務等所實現的收入，扣除相關費用后的金額。

二是以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將產生應納稅所得額的增加額。

考慮到受可抵扣暫時性差異轉回的期間內可能取得應納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞延所得稅資產的，應在財務報表附注中進行披露。

(2) 對與聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉回;二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。

對聯營企業和合營企業的投資產生的可抵扣暫時性差異，主要產生于權益法下確認的投資損失以及計提減值準備的情況下。

(3) 對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損或稅款遞減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。

與未彌補虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產，其確認條件與可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產相同，在估計未來期間能否產生足夠的應納稅所得額用于利用該部分未彌補虧損或稅款抵減時，應考慮以下相關因素的影響：

① 在未彌補虧損到期前，企業是否會因以前期間產生的應納稅暫時性差異轉回而產生足夠的應納稅所得額;

② 在未彌補虧損到期前，企業是否可能通過正常的生產經營活動產生足夠的應納稅所得額;

③ 未彌補虧損是否產生于一些在未來期間不可能再發生的特殊原因;

④ 是否存在其他的證據表明在未彌補虧損到期前能夠取得足夠的應納稅所得額。

2. 不確認遞延所得稅資產的特殊情況

某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，會計準則規定在交易或事項發生時不確認相關的遞延所得稅資產。其原因同該種情況下不確認相關的遞延所得稅負債相同，如果確認遞延所得稅資產，則需調整資產、負債的入賬價值，對實際成本進行調整將有違歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，該種情況下不確認相關的遞延所得稅資產。

(二) 遞延所得稅資產的計量

1. 適用稅率的確定。同遞延所得稅負債的計量相一致，確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。另外，無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不予折現。

2. 遞延所得稅資產的減值。與其他資產相一致，資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。對于預期無法實現的部分，一般應確認為當期所得稅費用，同時減少遞延所得稅資產的賬面價值;對于原確認時計入所有者權益的遞延所得稅資產，其減記金額亦應計入所有者權益，不影響當期所得稅費用。

遞延所得稅資產的賬面價值因上述原因減記以后，繼后期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。

三、適用所得稅稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響

因適用稅收法規的變化，導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額代表的是有關可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異于未來期間轉回時，導致應交所得稅金額的減少或增加的情況。適用所得稅稅率的變化必然導致應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異在未來期間轉回時產生增加或減少應交所得稅金額的變化，應對原已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額進行調整，反映所得稅稅率變化帶來的影響。

除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下產生的調整金額應確認為當期所得稅費用(或收益)。

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