六、關聯方交易收入的確認與計量 
（一）上市公司出售資產給關聯方的處理 
1．正常商品銷售 
（1）正常商品銷售的概念 正常商品銷售主要是指與企業日常經營業務有關的商品銷售或勞務提供，例如工業制造企業生產并銷售其生產的產品，商業零售企業銷售商品，房地產開發企業銷售其建造的商品房，施工企業承接勞務等。
 （2）正常商品銷售收入的確認 ①當期對非關聯方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例（通常為20％及以上）時，應按對非關聯方銷售的加權平均價格作為對關聯方之間同類交易的計量基礎，并據以確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯交易差價，下同）。

 【例】甲上市公司 2002年度銷售5 000輛小轎車給聯營企業，每輛小轎車的售價為30萬元（不含增值稅額，下同），當年度甲公司銷售給非關聯企業的小轎車分別為：按每輛25萬元價格出售3 000輛；按每輛28萬元價格出售5 000輛。假定符合收入確認條件，銷售小轎車的款項尚未收到，甲公司銷售小轎車的增值稅稅率為17％，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。 甲公司出售給關聯方5 000輛小轎車按每輛 30萬元價格計算共獲得收入15億元；按對非關聯方銷售的加權平均價格計算，銷售給關聯方小轎車每輛銷售價格為 26．875萬元[（3 000×250 000＋5 000×280 000）÷（3 000＋5 000）]，甲公司當年度銷售給關聯方應確認的銷售收入為13．4375億元（5 000×268 750），甲公司當年度銷售給關聯方不能確認收入的金額為1．5625億元（5 000×300 000－1 343 750 000），該部分作為關聯方對甲公司的捐贈，計入資本公積（關聯交易差價）。 ②商品的銷售僅限于上市公司與其關聯方之間，或者與非關聯方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例（通常為20%以下）的，當實際交易價格不超過商品賬面價值120%時；按實際交易價格確認為收入； 

【例】甲上市公司2002年度生產的產品全部銷售給子公司，所銷售產品的賬面價值為12 000萬元，未計提減值準備。甲公司按照13 800萬元的價格出售。假定符合收入確認條件，銷售產品的款項尚未收到，甲公司銷售產品的增值稅稅率為17％，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。 甲公司銷售給關聯方的產品銷售價格未超過該產品賬面價值120％（13 800萬元＜12 000×120％=14 400萬元），則按實際交易價格13 800萬元確認為主營業務收入。 當實際交易價格超過所銷售商品賬面價值120％的，將商品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。

 【例】甲公司2002年度生產的產品全部銷售給子公司，所銷售產品的賬面價值為44 000萬元，未計提減值準備。甲公司按照61 600萬元的價格出售。假定符合收入確認條件，銷售產品的款項尚未收到，甲公司銷售產品增值稅稅率為17％，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。 甲公司銷售給關聯方的產品銷售價格超過該產品賬面價值120％（61 600萬元＞44 000×120%=52 800萬元），則按52 800萬元確認為主營業務收入，實際交易價格61 600萬元大于確認為主營業務收入的部分8 800萬元，計入資本公積。 有確鑿證據（例如歷史資料、同行業同類商品銷售資料等）表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20％的，則應按合理的方法計算的金額確認為收入，如按商品賬面價值加上最近兩年歷史資料等確定的加權平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。 

2．非正常商品銷售的處理 
（1）非正常商品銷售的概念 非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售，轉移應收債權，出售固定資產、無形資產、長期股權投資等。這里的“除正常商品銷售以外的商品銷售”主要是指偶然的、非經常性發生的，并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的（如銷售收入占全部銷售收入達到或超過了重要性標準的），以及不屬于企業經營業務范圍內所實現的商品銷售收入等。 
（2）非正常商品銷售的處理 上市公司一銷售商品給關聯方，如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，應按出售商品的賬面價值確認為收入，實際交易價格超過出售商品賬面價值的部分，計入資本公積。 
（3）轉移應收債權的處理 上市公司將其應收債權轉移給其關聯方，應按實際交易價格超過應收債權賬面價值的差額，計入資本公積。 
（4）出售固定資產、無形資產、長期投資和其他資產，或者同時出售資產、負債（即凈資產）的處理 上市公司將其持有的固定資產、無形資產、長朗投資和其他資產出售給關聯方，或者將凈資產出售給關聯方，實際交易忙價格超過相關資產、負債賬面價值的差額，計入資本公積。

（二）關聯方之間委托及受托經營的會計處理 1．上市公司受委托為關聯方經營資產或經營企業 
（1）上市公司實質上未提供經營管理服務時的處理 上市公司接受關聯方委托，受托經營關聯方的資產或企業而實質上并未對受托經營資產或受托經營企業提供經營管理服務時，取得的受托經營收益不能確認收入，而作為關聯方給予上市公司的捐贈。 
（2）上市公司實質上提供了經營管理服務時的處理 ①受托經營資產的處理。上市公司接受關聯方委托，經營關聯方委托的資產，上市公司應將取得的受托經營收益確認為其他業務收入，所發生的受托經營費用如由上市公司承擔的，則作為其他業務支出處理。如果所取得的受托經營收益超過按受托資產賬面價值總額與1年期銀行存款利率110％計算的金額，則應按受托資產賬面價值總額與1年期銀行存款利率110％的乘積計算的金額確認為其他業務收入，超過部分計入資本公積。 

【例】2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，經營子公司委托的部分資產。受托經營資產的賬面價值為1 000萬元，按托管協議規定，甲公司每年可收取40萬元的固定回報。假定年度終了前甲公司已收到委托經營收益。 甲公司受托經營資產的賬面價值為1 000萬元，假定1年期銀行存款利率為2．25％，甲公司最多能夠確認的收入金額為24．75萬元（1000×2．25％×110％），甲公司實際取得的受托經營收益40萬元，超過確認為收入的24．75萬元部分，即15．25萬元（假定不考慮稅費），計入資本公積。 ②受托經營企業的處理。上市公司接受關聯方委托，經營關聯方委托的企業，上市公司應按受托經營協議確定的收益、受托經營企業實現的凈利潤、受托經營企業凈資產收益率超過10％的按凈資產的10％計算的金額三者孰低的金額，確認為其他業務收入，取得的受托經營收益超過確認為收入的金額，計入資本公積。 

【例】2002年年初，甲上市公司接受關聯方——乙企業的委托，經營乙企業的全資子公司——丙企業，丙企業的賬面凈資產為12 000萬元。按照托管經營協議規定，甲上市公司受托經營丙企業三年，每年可獲得2 400萬元的固定收益。假定丙企業2002年實現凈利潤1 000萬元（不考慮其他因素的影響）。甲公司已收到當年度的委托經營收益。 甲公司接受托經營規定每年可獲得固定收益2 400萬元，2002年實現的凈利潤為1 000萬元，凈資產收益率未超過10％，甲公司2002年度應確認的受托經營收益為1 000萬元（400萬元與1000萬元孰低），2 400萬元減去確認收入的1 000萬元后的差額1400萬元，計入資本公積。
 2．上市公司委托關聯方經營資產或經營企業 上市公司委托其關聯方，將部分資產交由關聯方經營，或將其擁有的子公司一或其他企業交由關聯方經營，（上市公司支付的委托經營費用，直接計入當期管理費用（托管費用）；按托管協議規定，上市公司委托其他單位經營其部分資產或企業的，可獲得定額收益，或按實現利潤的一定比例等收取委托經營收益的，則按上述上市公司接受其關聯方委托經營資產或企業相同的原則進行會計處理。 

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