本文主要介紹2012年注冊資產評估師考試《財務會計》第五章 固定資產、投資性房產、無形資產的知識點精講輔導,希望對您的復習有所幫助!!
第一節 固定資產
一、固定資產概述
(一)固定資產的特征
固定資產是指同時具有下列特征的有形資產:(1)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的。(注意,沒有出售目的)(2)使用壽命超過一個會計年度。
固定資產的基本特征在于,企業持有固定資產的目的是生產商品、提供勞務、出租或經營管理,而不是直接用于出售。其中"出租"是指以經營租賃方式出租的機器設備等,以經營租賃方式出租的建筑物屬于企業的投資性房地產,不屬于固定資產。
(二)固定資產的確認條件
1.與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業;
在實務中,判斷與固定資產有關的經濟利益是否很可能流入企業,主要判斷與該固定資產所有權相關的風險和報酬是否轉移到了企業。
通常,取得固定資產的所有權是判斷與固定資產所有權相關的風險和報酬轉移到企業的一個重要標志。但是,所有權是否轉移,不是判斷與固定資產所有權相關的風險和報酬轉移到企業的惟一標志。例如:融資租入的固定資產,企業雖然不擁有固定資產的所有權。但與固定資產所有權相關的風險和報酬實質上已轉移到了企業(承租人),因此,符合固定資產確認的第一個條件。
對于固定資產的各組成部分,如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業提供經濟利益,從而適用不同的折舊率或折舊方法的,企業應當將其各組成部分單獨確認為固定資產。例如飛機的引擎。
2.該固定資產的成本能夠可靠計量。
企業在確定固定資產成本時,有時需要根據所獲得的最新資料,對固定資產的成本進行合理估計,比如,企業對于已達到預定可使用狀態的固定資產,在尚未辦理竣工決算前,應當自達到預定可使用狀態之日起,按暫估價確定固定資產的入賬價值,待辦理了竣工決算手續后再做調整。
二、固定資產的初始計量
固定資產應當按照成本進行初始計量。固定資產的成本,是指企業購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發生的價款、相關稅費、運雜費、包裝費和安裝成本等,也包括間接發生的,如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。
對于特殊行業的特定固定資產,確定其初始入賬成本時,還應考慮棄置費用。例如核電站核設施、石油天然氣開采礦區廢棄,可能需要履行棄置和恢復環境義務。
【教師補充】棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定,企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出。對此,企業應當將棄置費用的現值計入相關固定資產成本,同時確認相應的預計負債。在固定資產的使用壽命內,按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用,在發生時計入財務費用。
一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用,不屬于棄置費用,應當在發生時作為固定資產處置費用處理。
投資者投入固定資產的成本,在辦理了固定資產移交手續之后,應按照投資合同或協議約定的價值(加上應支付的相關稅費)確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。
【例題·單選題】特殊行業的特定固定資產在報廢時可能發生大量的棄置費用,為此企業應預計可能發生的棄置費用。下列各項中,應考慮預計棄置費用的是( )。(2007年)
A.固定資產凈殘值率的確定 B.固定資產折舊方法的選擇
C.固定資產取得成本的確定 D.固定資產清理費用的確定
『正確答案』C
『答案解析』對于特殊行業的特定固定資產,確定其初始入賬成本時,還應考慮棄置費用。
(一)外購方式
企業外購固定資產的成本,包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。
固定資產入賬成本=買價+場地整理費+裝卸費+運輸費+安裝費+相關稅費+專業人員服務費
【提示】2009年1月1日增值稅轉型改革后,企業購建(包括購進、接受捐贈、接受實物投資、自制、改擴建和安裝)生產用固定資產發生的增值稅進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。因此,此處的"相關稅費"中不包括允許抵扣的增值稅進項稅額。
【提示】根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》,購進貨物支付的運輸費用,按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額,可以從銷項稅額中抵扣
注意:如果題目條件只是告知運雜費的金額,則不需要考慮運費抵扣增值稅的問題,因為運雜費中的雜費是不允許抵扣增值稅的。要區分運輸費和運雜費。
1.購入不需要安裝的固定資產。
2.購入需要安裝的固定資產。
企業購入固定資產時實際支付的買價、運輸費、裝卸費、專業人員服務費和其他相關稅費等均先通過"在建工程"科目核算,待安裝完畢達到預定可使用狀態時,再由"在建工程"科目轉入"固定資產"科目。
購建固定資產達到預定可使用狀態具體可以從以下幾個方面進行判斷:
(1)固定資產的實體建造(包括安裝)工作已經全部完成或者實質上已經完成;
(2)所購建的固定資產與設計要求或和合同要求基本相符,即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方,也不影響其正常使用。
(3)繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生。
【例題·單選題】企業一攬子購買多項資產時,所購入的各項資產均存在公允價值且其公允價值與賬面價值存在差異。如果企業支付的買價小于各項資產公允價值之和,則各單項資產的入賬價值為( )。(2010年)
A.實際買價
B.各單項資產的公允價值
C.按各項資產公允價值比例分攤的實際買價
D.按各項資產賬面價值比例分攤的實際買價
『正確答案』C
『答案解析』企業可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產,此時,應當按照各項固定資產的公允價值比例對總成本進行分配,分別確定各項固定資產的成本。如果以一筆款項購入的多項資產中除固定資產外還包括其他資產,也應按類似的方法予以處理。
3.超過正常信用條件購買固定資產的會計處理。
購買固定資產的價款超過正常的信用條件延期支付,實質上具有融資性質,固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。
購入固定資產的成本不能以各期付款額之和確定,而應以各期付款額的現值之和確定。
【提示】題目中可能會表述為"分期付款購買固定資產,付款期通常在三年以上",此時應當按照上述原則以現值入賬。
借:固定資產或在建工程(現值之和)
未確認融資費用(倒擠的差額)
貸:長期應付款(合同約定的分期付款的總金額)
各期實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷,符合資本化條件的,應當計入固定資產成本,其余部分應當在信用期間內確認為財務費用,計入當期損益。
【例題·多選題】下列各項在固定資產達到預定可使用狀態前發生的支出中,應當構成固定資產成本的有( )。(2008年)
A.資本化的借款費用
B.費用化的借款費用
C.特殊行業的預計棄置費用
D.直接發生的專門借款輔助費用
E.分期付款的款項中包含的利息部分
『正確答案』ACDE
『答案解析』選項A,資本化的借款費用計入相關資產的成本;選項C,對于特殊行業的特定固定資產,確定其初始成本時,還應考慮棄置費用。按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額;選項D,專門借款發生的輔助費用,在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態之前發生的,應當在發生時根據其發生額予以資本化,計入符合資本化條件的資產的成本;選項E,分期付款購入固定資產,各期實際支付的款項與購買價款的現值之間的差額,符合資本化條件的,應當計入固定資產,其余部分應當在信用期內確認為財務費用,計入當期損益。
(二)自行建造方式
企業自行建造固定資產,主要通過"工程物資"和"在建工程"科目進行核算。
"工程物資"核算企業為在建工程準備的各種物資的成本,包括工程用材料、尚未安裝的設備,以及為生產準備的工器具等。"在建工程"核算企業進行基建、更新改造等在建工程發生的支出。
【提示】對于工程物資,如果購入時明確用于建造房屋建筑物的,則相關物資的增值稅應當計入到工程物資的成本中;如果購入時明確用于建造機器設備的,則增值稅應當作為進項稅抵扣,不計入工程物資的成本中。
此外,對于領用的材料,如果明確用于建造房屋建筑物的,則相關的增值稅進項稅應當計入到工程的成本中;如果明確用于建造機器設備的,則增值稅進項稅無需轉出,不計入工程的成本中。
1.自營方式建造固定資產。
工程完工達到預定可使用狀態后,應將該項工程完工達到預定可使用狀態前發生的必要支出結轉,作為固定資產的入賬價值。
工程完工后,剩余的工程物資轉為本企業存貨的,按其實際成本或計劃成本進行結轉。
盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資,減去保險公司、過失人賠償部分后的差額,工程項目尚未完工的,計入或沖減所建工程項目的成本;工程已經完工的,計入當期營業外支出或營業外收入。
盤虧、毀損、報廢的處理:
借:在建工程(或營業外支出)
其他應收款--個人、保險公司
貸:工程物資
盤盈的處理:
借:工程物資
貸:在建工程(或營業外收入)
三、固定資產的折舊
(一)固定資產折舊的概念
固定資產折舊是指在固定資產使用壽命內,按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。
應計折舊額,是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產,還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。
應計折舊額=固定資產原值-預計凈殘值
已經計提減值準備后的固定資產
應計折舊額=固定資產原值-累計折舊-減值準備-預計凈殘值
在相同環境條件下,對于同樣的固定資產的預計使用壽命應具有相同的預期。
(二)固定資產折舊的范圍
《企業會計準則第4號--固定資產》規定,企業應對所有固定資產計提折舊;但是(1)已提足折舊仍繼續使用的固定資產和(2)按照規定單獨估計作為固定資產入賬的土地除外。
已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產,應當按照估計價值確認為固定資產,并計提折舊;待辦理了竣工決算手續后,再按實際成本調整原來的暫估價值,但不需要調整原已計提的折舊額。
融資租入的固定資產,應當采用與自有應計折舊資產相一致的折舊政策。確定租賃資產的折舊期間應依租賃合同而定。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的,應以租賃期開始日租賃資產的使用壽命作為折舊期間;無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的,應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短者作為折舊期間。
企業應當按月計提折舊。當月增加的固定資產,當月不提折舊,從下月起計提折舊;當月減少的固定資產,當月仍提折舊,從下月起停止計提折舊。固定資產提足折舊后,不論是否繼續使用,均不再計提折舊。提前報廢的固定資產,也不再補提折舊。
【補充提示】處于更新改造過程停止使用的固定資產,應將其賬面價值轉入在建工程,不再計提折舊。更新改造項目達到預定可使用狀態轉為固定資產后,再按重新確定的折舊方法和該項固定資產尚可使用壽命計提折舊。
(三)固定資產折舊的方法
企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式,合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定,不得隨意變更。
1.年限平均法
年折舊率=(1-預計凈殘值率)÷預計使用壽命×100%
月折舊率=年折舊率÷12
月折舊額=固定資產原值×月折舊率
四、固定資產的后續支出
固定資產后續支出,是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。
【補充】后續支出的處理原則為:符合固定資產確認條件的,應當計入固定資產成本,同時將被替換的部分賬面價值扣除;不符合固定資產確認條件的,應當計入當期損益。
(一)資本化的后續支出
固定資產發生后續支出的過程中,如果后續支出滿足固定資產的確認條件,則應當計入固定資產賬面價值。固定資產發生可資本化的后續支出時,企業一般應當將該固定資產的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉銷,將其賬面價值轉入在建工程,并停止計提折舊。
待后續支出完工并達到預定可以使用狀態時,再從在建工程轉為固定資產,同時將被替換部分的賬面價值扣除,并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。
企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出,應予資本化,作為長期待攤費用,合理進行攤銷。
一般會計處理如下:
1.固定資產轉入改擴建時:
借:在建工程
累計折舊
固定資產減值準備
貸:固定資產
2.發生改擴建工程支出時:
借:在建工程
貸:銀行存款、應付職工薪酬等
3.企業發生的某些固定資產后續支出可能涉及到替換原固定資產的某組成部分,當發生的后續支出符合固定資產確認條件時,應將其計入固定資產成本,同時將被替換部分的賬面價值扣除。這樣可以避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產成本,導致固定資產成本高計。
借:營業外支出(凈損失)
銀行存款或原材料(回收殘值)
貸:在建工程(被替換部分的賬面價值)
4.生產線改擴建工程達到預定可使用狀態時:
借:固定資產
貸:在建工程
5.轉為固定資產后,按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。
(二)費用化的后續支出
一般情況下,固定資產投入使用之后,由于固定資產磨損、各組成部分耐用程度不同,可能導致固定資產的局部損壞,為了維護固定資產的正常運轉和使用,充分發揮其使用效能,企業將對固定資產進行必要的維護。固定資產的日常修理費用等支出在發生時應直接計入當期損益。
發生固定資產維護支出等大修理費用的后續支出,符合資本化條件的,可以計入固定資產成本;不符合資本化條件的,應當計入當期損益。
【補充】
(1)企業生產車間(部門)和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出(不符合資本化條件),計入"管理費用"
(2)企業設置專設銷售機構的,其發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出(不符合資本化條件),計入"銷售費用"。
五、固定資產的處置
固定資產滿足下列條件之一的,應當予以終止確認:(1)該固定資產處于處置狀態(2)該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。企業持有待售的固定資產,應當對其預計凈殘值進行調整。
【補充】持有待售的固定資產,是指在當前狀況下僅根據出售同類固定資產的慣例就可以直接出售且極可能出售的,如已經與買主簽訂了不可撤銷的銷售協議等。
固定資產清理的核算,可按下列具體情況分別進行賬務處理:
1.固定資產轉入清理
借:固定資產清理
累計折舊
固定資產減值準備
貸:固定資產
2.清理過程中發生的其他費用以及應支付的相關稅費
借:固定資產清理
貸:銀行存款
應交稅費--應交營業稅等
3.出售收入和取得殘料等
借:銀行存款(變價收入)
原材料(殘料入庫)
貸:固定資產清理
4.保險賠償的處理
借:其他應收款(保險公司或過失人賠償的損失)
貸:固定資產清理
5.清理凈損益的處理。
(1)清理凈損失
借:營業外支出--非常損失(自然災害等非正常原因)
營業外支出--處置非流動資產損失(生產經營期間正常的處理損失)
貸:固定資產清理
(2)清理凈收益
借:固定資產清理
貸:營業外收入--處置非流動資產利得
固定資產盤虧造成的損失,應當計入當期損益。企業在財產清查中盤虧的固定資產,按盤虧固定資產的賬面價值借記"待處理財產損溢--待處理固定資產損溢"科目,按已計提的累計折舊,借記"累計折舊"科目,按已計提的減值準備。借記"固定資產減值準備"科目,按固定資產原價,貸記"固定資產"科目。按管理權限報經批準后處理時,按可收回的保險賠償或過失人賠償,借記"其他應收款"科目,按應計入營業外支出的金額。借記"營業外支出--盤虧損失"科目。貸記"待處理財產損溢"科目。
盤盈的固定資產,應作為前期差錯計入"以前年度損益調整"科目。
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