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本文主要介紹2012年注冊資產評估師考試《財務會計》第五章 固定資產、投資性房產、無形資產的知識點精講輔導，希望對您的復習有所幫助!!

第三節　無形資產

一、無形資產概述

（一）無形資產的概念

無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。

無形資產具有以下特征：

1.無形資產不具有實物形態；

某些無形資產的存在有賴于實物載體。比如，計算機軟件需要存儲在介質中，但這并不改變無形資產本身不具有實物形態的特性。

在確定一項包含無形和有形要素的資產是屬于固定資產，還是屬于無形資產時，需要通過判斷來加以確定，通常以哪個要素更重要作為判斷的依據。例如，計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，則說明該軟件是構成相關硬件不可缺少的組成部分，該軟件應作為固定資產處理；如果計算機軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應作為無形資產核算。

2.無形資產具有可辨認性

符合以下條件之一的，則認為其具有可辨認性：

（1）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與有關的合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換等。

（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。如一方通過與另一方簽訂特許權合同而獲得的特許使用權，通過法律程序申請獲得的商標權、專利權等。

商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指無形資產。☆

3.無形資產屬于非貨幣性資產。

（二）無形資產的內容（一般了解）

1.土地使用權。

【提示】對于企業持有的準備增值后轉讓的土地使用權，應當作為"投資性房地產"核算，不作為企業的"無形資產"核算。

二、無形資產的確認條件

1.符合無形資產的定義

客戶關系、人力資源等，由于企業無法控制其帶來的未來經濟利益，不符合無形資產的定義，不應將其確認為無形資產。

2.與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業。

3.該無形資產的成本能夠可靠地計量。

（1）企業自創的商譽符合無形資產的定義，但自創商譽過程中發生的支出卻難以計量，因而不能作為企業的無形資產予以確認。

（2）一些高科技企業領域的高科技人才，雖然這些高科技人才的知識在規定的期限內預期能夠為企業創造經濟利益，但由于這些高科技人才的知識難以準確或辨認，加之為形成這些知識所發生的支出難以計量，從而不能作為企業的無形資產加以確認。

（3）內部產生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質上類似項目支出，由于不能與整個企業開發成本區分開來，故這類項目不應確認為無形資產。

（二）無形資產確認條件的具體應用

1.企業無形資產項目的支出，除下列情形外，均應發生時計入當期損益：（1）符合無形資產確認條件、構成無形資產成本的部分；（2）非同一控制下企業合并中取得的、不能單獨確認為無形資產、構成購買日確認的商譽的部分。

2.對于企業自行進行的研究開發項目，應區分為研究階段與開發階段分別進行核算。研究，是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發，是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。

（1）企業內部研究開發項目過程中研究階段的有關支出，應當在發生時計入當期損益（管理費用）。

（2）企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產。（一般了解）

①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。（技術）

②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖（意圖）

③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。（收益）

④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產（資源）

⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量（成本核算）

【提示】開發階段支出，如不能同時滿足上述五個條件的，也應當直接計入當期損益（管理費用）。

（3）無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時作為管理費用，全部計入當期損益。

（4）企業取得的正在進行中的研究開發項目，應記入"研發支出--資本化支出"科目，貸記"銀行存款"等科目。在取得以后發生的支出，滿足無形資產確認條件的，應當確認為無形資產，除此之外的其他支出，不應當確認為無形資產。

三、無形資產的初始計量

無形資產通常應當按照成本進行初始計量。

（一）購入的無形資產

購入的無形資產，其成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。

其中，其他支出包括使無形資產達到預定用途前所發生的專業服務費用、測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等，但不包括為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用，也不包括無形資產已經達到預定用途以后發生的費用。（作為判斷、選擇題目，要重點記憶掌握。）☆

購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。

對于一攬子購入的無形資產，其成本通常應按該無形資產和其他資產的公允價值相對比例確定。

（二）自行開發的無形資產

1.自行開發的無形資產，其成本包括滿足無形資產確認條件后至達到預定用途前發生的支出總額。已經計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產符合確認條件后，不得再資本化。

2.企業自行開發無形資產發生的研發支出，不滿足資本化條件的，借記"研發支出--費用化支出"科目，滿足資本化條件的，借記"研發支出--資本化支出"科目，貸記"原材料"、"銀行存款"、"應付職工薪酬"等科目。

研究開發項目達到預定用途形成無形資產的，應按"研發支出--資本化支出"科目的余額，借記"無形資產"科目，貸記"研發支出--資本化支出"科目。

3.期末應將"研發支出--費用化支出"科目的余額轉入 "管理費用"科目。

【提示】對于符合資本化條件但尚未完成的研發費用，繼續保留在"研發支出--資本化支出"科目中，期末報表列示的項目為"開發支出"，待開發項目完成達到預定用途形成無形資產時，將其發生的實際成本轉入無形資產。

企業自行開發無形資產發生的研發支出

借：研發支出--費用化支出（不滿足資本化條件）

研發支出--資本化支出（ 滿足資本化條件）

貸：原材料（銀行存款、應付職工薪酬、累計折舊）

企業以其他方式取得的正在進行中的研究開發項目

借：研發支出--資本化支出

貸：銀行存款

期末，企業應將研發支出科目歸集的費用化支出金額轉入"管理費用"科目。

借：管理費用

貸：研發支出--費用化支出

企業研究開發項目達到預定用途形成無形資產的

借：無形資產

貸：研發支出--資本化支出

（三）投資者投入的無形資產

投資者投入的無形資產，按投資各方確認的價值或公允價值，借記"無形資產"科目，貸記"實收資本"或"股本"等科目。但合同或協議價值不公允的，應當按照公允價值入賬。

（四）土地使用權的處理☆

1.土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本（也就是不轉入在建工程成本），而仍作為無形資產進行核算。土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。（也就是"房地分離"的原則）

但下面兩種情況例外：

（1）房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。（都計入"開發成本"，然后轉入"開發商品"中，構成房地產開發商的存貨項目）

（2）企業外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應當對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值相對比例）在地上建筑物與土地使用權之間分配；如果確實無法在地上建筑物和土地使用權之間進行合理分配的，應全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的規定進行處理。

2.企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權用于賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。

四、無形資產的后續計量

（一）無形資產使用壽命的確定

企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限或確定的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。

1.企業持有的無形資產，通常來源于合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。

如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，則僅當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時，續約期才能夠包括在使用壽命的估計中。

2.沒有明確的合同或法律規定無形資產的使用壽命的，企業應當綜合各方面情況，來確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限。

3.經過上述努力仍確實無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益的期限的，才能將該無形資產作為使用壽命不確定的無形資產。

【提示】企業會計準則（2006）其核心思想中強調職業判斷，因此不再有硬性規定，如"不超過10年期限"這樣的規定了。但稅法中仍有最短年限的規定。注意，會計核算是會計核算，納稅調整是納稅調整。

（二）無形資產攤銷方法

1.使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統的合理的攤銷。

應攤銷金額，是指無形資產的價值扣除殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。

使用壽命有限的無形資產，其殘值一般應當視為零，但下列情況除外：

（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該項無形資產；

（2）可以根據活躍市場得到無形資產預計殘值信息，并且該市場在該項無形資產使用壽命結束時可能存在。

2.使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，但應該注意的是該無形資產發生減值時照常計提無形資產減值準備。

3.當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。（與固定資產的折舊規定區別開）

4.企業選擇的無形資產攤銷方法：應當能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。（具體攤銷方法有多種，包括直線法、產量法等）

無法可靠確定其預期實現方式的，應當采用直線法進行攤銷。

5.企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。（按照會計估計變更進行處理）。

企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并在使用壽命內進行系統合理攤銷。（一般情況下不會從使用壽命有限的變為使用壽命不確定的）

（三）無形資產攤銷的會計處理

1.無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益（管理費用、其他業務成本等）。

2.某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產的成本（制造費用、研發支出等）

借：制造費用（用于特定產品生產的列入該產品的成本）

管理費用（自用的一般無形資產）

其他業務成本（出租的無形資產）

貸：累計攤銷

五、無形資產的處置

（一）無形資產出售

企業出售某項無形資產，表明企業放棄無形資產的所有權，應將所取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益。

出售無形資產時，應按實際收到的金額，借記"銀行存款"等科目，按已計提的累計攤銷，借記"累計攤銷"科目，原已計提減值準備的，借記"無形資產減值準備"科目，按應支付的相關稅費，貸記"應交稅費"等科目，按其賬面余額，貸記"無形資產"科目，按其差額，貸記"營業外收入--處置非流動資產利得"科目或借記"營業外支出--處置非流動資產損失"科目。

提示：出售時發生的相關稅費實際上是倒擠入營業外收支中。

借：銀行存款

無形資產減值準備

營業外支出－－出售無形資產損失（出售實現損失時）

累計攤銷

貸：無形資產

應交稅費――應交營業稅

營業外收入--出售無形資產收益（出售實現收益時）

（二）無形資產出租☆

企業讓渡無形資產使用權而取得的租金收入，借記"銀行存款"等科目，貸記"其他業務收入"等科目；攤銷出租無形資產的成本并發生與轉讓有關的各種費用支出時，借記"其他業務成本"、"營業稅金及附加"科目，貸記"累計攤銷"、"應交稅費"等科目。

【提示】出租時發生的相關稅費（如營業稅等）不計入其他業務成本，而是計入營業稅金及附加。教材例題的處理錯誤，請按正確的掌握。

取得租金收入時：

借：銀行存款

貸：其他業務收入

發生相關支出時：（比如：攤銷無形資產價值）

借：其他業務成本

貸：累計攤銷

發生相關營業稅時

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費--應交營業稅等

（三）無形資產的轉銷☆

如果無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益，應將該無形資產的賬面價值予以轉銷（營業外支出）。

轉銷時，應按已計提的累計攤銷，借記"累計攤銷"科目按其賬面余額，貸記"無形資產"科目；按其差額，借記"營業外支出"科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

借：營業外支出

累計攤銷

無形資產減值準備

貸：無形資產

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（責任編輯：中大編輯）