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三、無形資產(chǎn)的初始計量

無形資產(chǎn)通常應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。

(一)購入的無形資產(chǎn)

購入的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。

其中，其他支出包括使無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等，但不包括為引入新產(chǎn)品進行宣傳發(fā)生的廣告費、管理費用及其他間接費用，也不包括無形資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定用途以后發(fā)生的費用。(作為判斷、選擇題目，要重點記憶掌握。)★☆

購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。

對于一攬子購入的無形資產(chǎn)，其成本通常應(yīng)按該無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的公允價值相對比例確定。

【例5-25】20×6年1月4日，甲公司購入一項專利技術(shù)，發(fā)票價格為245 000元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。甲公司的會計處理如下：

『正確答案』

借：無形資產(chǎn) 245 000

貸：銀行存款 245 000

(二)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)

1.自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括滿足無形資產(chǎn)確認條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額。已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)符合確認條件后，不得再資本化。

2.企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。

3.期末應(yīng)將“研發(fā)支出——費用化支出”科目的余額轉(zhuǎn)入 “管理費用”科目。

【提示】對于符合資本化條件但尚未完成的研發(fā)費用，繼續(xù)保留在“研發(fā)支出——資本化支出”科目中，期末報表列示的項目為“開發(fā)支出”，待開發(fā)項目完成達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)時，將其發(fā)生的實際成本轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出

借：研發(fā)支出——費用化支出(不滿足資本化條件)

研發(fā)支出——資本化支出( 滿足資本化條件)

貸：原材料(銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計折舊)

企業(yè)以其他方式取得的正在進行中的研究開發(fā)項目

借：研發(fā)支出——資本化支出

貸：銀行存款

期末，企業(yè)應(yīng)將研發(fā)支出科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。

借：管理費用

貸：研發(fā)支出——費用化支出

企業(yè)研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的

借：無形資產(chǎn)

貸：研發(fā)支出——資本化支出

【例5—26】甲企業(yè)自行研發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研發(fā)開發(fā)過程中發(fā)生材料費40 000 000元、人工工資10 000 000元，以及其他費用30 000 000元，以銀行存款支付，其中，符合資本化條件的支出為70 000 000元，期末，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途。甲企業(yè)的會計處理如下：

『正確答案』

借：研發(fā)支出——費用化支出 10 000 000

——資本化支出 70 000 000

貸：原材料 　40 000 000

應(yīng)付職工薪酬 10 000 000

銀行存款 30 000 000

期末：

借：管理費用 　10 000 000

無形資產(chǎn) 　70 000 000

貸：研發(fā)支出——費用化支出 　10 000 000

——資本化支出 　70 000 000

【例題·單選題】企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中，研究階段發(fā)生的支出于發(fā)生時應(yīng)記入的會計科目是()。(2008年)

A.無形資產(chǎn) 　B.營業(yè)外支出

C.研發(fā)支出——資本化支出 D.研發(fā)支出——費用化支出

『正確答案』D

『答案解析』研究階段是探索性的，是為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)，開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。在這一階段不會形成階段性成果，因此，研究階段的有關(guān)支出，不滿足資本化條件，應(yīng)計入“研發(fā)支出——費用化支出”，期末轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。選項D正確。

(三)投資者投入的無形資產(chǎn)

投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確認的價值或公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“實收資本”或“股本”等科目。但合同或協(xié)議價值不公允的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值入賬。

【例5-27】20×5年6月15日，甲股份有限公司接受乙公司以專利權(quán)進行投資。該專利權(quán)的賬面價值為420 000元，雙方經(jīng)協(xié)商確認的價值為440 000元。甲股份有限公司的注冊資本為1 000 000元。該無形資產(chǎn)占甲股份有限公司注冊資本的18%。假定不考慮其他相關(guān)稅費。甲股份有限公司的會計處理如下：

『正確答案』

借：無形資產(chǎn) 　440 000

貸：股本――乙公司 　180 000

資產(chǎn)公積――股本溢價 260 000

(四)土地使用權(quán)的處理★☆

1.土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本(也就是不轉(zhuǎn)入在建工程成本)，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算。土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。(也就是“房地分離”的原則)

但下面兩種情況例外：

(1)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。(都計入“開發(fā)成本”，然后轉(zhuǎn)入“開發(fā)商品”中，構(gòu)成房地產(chǎn)開發(fā)商的存貨項目)

(2)企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應(yīng)當(dāng)對支付的價款按照合理的方法(例如，公允價值相對比例)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配;如果確實無法在地上建筑物和土地使用權(quán)之間進行合理分配的，應(yīng)全部作為固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)確認和計量的規(guī)定進行處理。

2.企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

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（責(zé)任編輯：中大編輯）

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