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第三節　資產評估結果進行會計處理的具體運用

一、以非貨幣財產出資新設立公司中資產評估結果的運用

新設有限責任公司的股東或股份有限公司的發起人可在資產評估結果基礎上協商確定投入股份有限公司資產的價值，并據以折為股份。如果發起人共同認可了資產評估結果，則應該將資產評估價值作為入賬價值，并據以折為股份。

二、國有企業公司制改建中資產評估結果的運用

（一）國有企業公司制改建的簡要程序

公司制改建，是指國有企業經批準改建為有限責任公司（含國有獨資公司）或者股份有限公司。

（二）資產評估結果在公司制改建中的運用

國有企業以整體或部分資產改制為有限責任公司或股份有限公司時，按照現行國有資產管理辦法，需要根據資產評估結果作為新設股份公司股本的依據，其會計處理原則與新設公司的情形相同。

（三）資產評估結果會計處理的方法

（四）國有企業整體改建為公司制企業的會計處理

國有企業整體改建為公司制企業時，在按資產評估結果建立新賬時，一般應注意以下問題：

1.根據財政和國有資產管理部門批復的股權管理方案確定股份有限公司的股本，即將評估基準日的評估后的凈資產按股權管理方案確定的股本計入股份有限公司"股本"科目，將評估后的凈資產與股本的差額計入"資本公積"科目。

2.將評估基準日與調賬日之間發生的被評估資產的處置、銷售、折舊等，按評估基準日的評估價值與賬面價值之間的差額進行調整。

企業改組為股份有限公司時，如果評估增值部分已按規定折成股份的，在計提固定資產折舊時，應當按照評估后的固定資產原價計提折舊。

3.若建賬日發現評估基準日被評估資產發生明顯減值，對資本保全有影響的，一般應由被評估企業的母公司用現金或其他資產補足。

4.在評估基準日與建賬日之間發生的盈虧，一般應由主發起人享有或承擔。

（五）國有企業分立式改建的會計處理

國有企業采取分立式改建為公司制企業時，一般需對與擬組建公司無關的資產和業務進行剝離，并根據剝離調整情況編制擬組建公司的申報財務報表。在這種情況下，公司設立前的申報財務報表為按公司架構編制的模擬財務報表。

在國有企業改制的條件下，公司設立后應按資產評估結果建賬。

1.剝離調整的要求

見教材365－366頁，簡單了解。

2.剝離調整的方法與要求

經注冊會計師審定的剝離調整后的基準日資產及相關負債正是資產評估的范圍，在資產評估過程中，評估范圍可能還包括未在資產負債表中反映的無形資產。

3.評估結果的會計處理

（1）確立建賬基準日，編制建賬基準日的會計報表。以股份有限公司設立日為公司建賬的基準日。但由于股份有限公司設立前的生產經營活動仍在原企業進行。故在股份有限公司建賬前，要編制公司設立日原企業的資產負債表和截至公司設立日的利潤表和現金流量表。同時應按照與評估基準日剝離調整相同的口徑編制股份有限公司的模擬資產負債表和利潤表，該表的編制仍以歷史成本為計價基礎。

（2）公司建立新賬。公司建賬時，應按公司建賬日的模擬資產負債表、資產評估結果和財政部門批復的股權管理方案建立新賬，將評估基準日各項資產及負債的增減值記入賬內。但由于公司設立日和評估基準日不為同一日期，股權管理方案將評估基準日經評估后的凈資產（包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤和評估增減值）折為公司的股本，評估基準日至公司設立日之間實現的利潤應由原發起人享有，虧損則由原發起人承擔并承擔出資不實的責任；評估基準日和公司設立日之間資產價值的貶損均由原發起人承擔。

（3）評估基準日至公司設立日按評估后固定資產提取折舊的調整。由于股份有限公司的股本依據評估后的凈資產折股形成，對進入股份公司的固定資產按評估后固定資產原值補提折舊，并相應調整股份有限公司的"未分配利潤"。

（4）評估基準日至建賬日發生變化資產增值的處理。對于已經發生變化的資產評估增減值采用追溯調整法，即按資產變化方向調整如：某項存貨增值，至建賬日該存貨已銷售，存貨評估增值應相應調減"未分配利潤"。

（5）評估調賬后凈資產補足問題。評估調賬后如凈資產不足評估報告確定的評估后凈資產總額的，即"未分配利潤"為負數時，則需原發起人用貨幣資金或其他資產對股份公司出資補足。

（6）編制建賬日評估調賬后的公司資產負債表，該報表應作為公司設立時的財務狀況。

（7）各項資產減值準備的計提。按評估結果建賬后，仍需按《企業會計準則》對各項資產減值準備的規定確定是否計提資產減值準備。

三、企業合并中對資產評估結果的運用

（一）企業合并的概念及會計處理原則

在評估實務中，除符合《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發產權[2005]239號文件）中規定的企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償劃轉外，一般均需進行資產評估。

1.同一控制下的企業合并的特點

合并方在合并中取得的資產、負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。

2.非同一控制下企業合并

（1）合并成本的計量（教材規定有誤，一般了解）

（2）購買方在購買日應當對合并成本分配，以確定所取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債。

①企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽。商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，企業應當按照《企業會計準則第 8 號--資產減值》的規定對其進行減值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備。

②企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應對合并中取得的資產、負債的公允價值、作為合并對價的非現金資產或發行的權益性證券等的公允價值進行復核，復核結果表明所確定的各項可辨認資產和負債的公允價值確定是恰當的，應將企業合并成本低于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，計入合并當期的營業外收入

（3）被購買方可辨認凈資產公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認資產公允價值減去負債及或有負債公允價值的余額。

（4）被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，符合下列條件，應當單獨予以確認：

①合并中取得的被購買方的各項資產（無形資產除外），其所帶來的未來經濟利益預期能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。

②企業合并中取得無形資產的確認。購買方在企業合并中取得的無形資產應符合《企業會計準則第 6 號－無形資產》中對于無形資產的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量。

③合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值確認。

④企業合并中產生或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值單獨確認為負債。

（5）非同一控制下的企業合并中，購買方通過企業合并取得被購買方 100%股權的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應因企業合并改記有關資產、負債的賬面價值。

（二）同一控制下企業合并對資產評估結果的運用

資產評估結果僅作為合并對價的確認依據。

（三）非同一控制下企業合并對資產評估結果的運用

資產評估結果一般作為確定公允價值的參考。

四、資產轉讓相關經濟行為中資產評估結果的運用

1.非貨幣性資產交換同時換入多項資產

2.債務重組的會計處理

五、以財務報告為目的的評估

1.會計準則規定的合并對價分攤事項，其評估對象應當是合并中取得的被購買方可辨認資產、負債及或有負債，包括各類可辨認的無形資產。

該評估對象與被購買方企業價值評估所對應的對象不同。

2.各類資產減值測試，其評估對象可能是單項資產，也可能是資產組或資產組組合。

3.投資性房地產，評估對象包括已出租土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。

應當重點關注投資性房地產現有短期或長期租約對公允價值評估的影響，包括租期、租金收取方式以及約定租金相對于市場租金的差異等。

4.金融資產和金融負債公允價值計量，是否以單項資產或資產組為計量單位、資產核算分類、混合金融工具是否分拆等重要影響事項。

以財務報告為目的的評估業務相關的其他業務，主要包括：

（1）開展與價值估算相關的議定程序，以協助企業判斷與資產和負債價值相關的參數、特征等；

（2）協助企業管理層對能否持續可靠地取得公允價值做出合理的評價。

六

（責任編輯：中大編輯）

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