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第五章　固定資產、投資性房地產、無形資產

第一節　固定資產

一、固定資產概述

對于固定資產的各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業提供經濟利益，從而適用不同的折舊率或折舊方法的，企業應當將其各組成部分單獨確認為固定資產。例如飛機的引擎。

二、固定資產的初始計量

對于特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用。例如核電站核設施、石油天然氣開采礦區廢棄，可能需要履行棄置和恢復環境義務。

一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應當在發生時作為固定資產處置費用處理。

(一)外購方式

【提示】*2009年1月1日增值稅轉型改革后，企業購建(包括購進、接受捐贈、接受實物投資、自制、改擴建和安裝)生產用固定資產發生的增值稅進項稅額可以從銷項稅額中抵扣。因此，此處的“相關稅費”中不包括允許抵扣的增值稅進項稅額。

1.購入需要安裝的固定資產。

購建固定資產達到預定可使用狀態具體可以從以下幾個方面進行判斷：

(1)固定資產的實體建造(包括安裝)工作已經全部完成或者實質上已經完成;

(2)所購建的固定資產與設計要求或和合同要求基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用。

(3)繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生。

企業可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，此時，應當按照各項固定資產的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。如果以一筆款項購入的多項資產中除固定資產外還包括其他資產，也應按類似的方法予以處理。

2.超過正常信用條件購買固定資產的會計處理。

購買固定資產的價款超過正常的信用條件延期支付，實質上具有融資性質，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。

購入固定資產的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現值之和確定。

借：固定資產或在建工程(現值之和)

未確認融資費用(倒擠的差額)

貸：長期應付款(合同約定的分期付款的總金額)

各期實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，符合資本化條件的，應當計入固定資產成本，其余部分應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。

(二)自行建造方式

1.自營方式建造固定資產。

工程完工后，剩余的工程物資轉為本企業存貨的，按其實際成本或計劃成本進行結轉。

盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本;工程已經完工的，計入當期營業外支出或營業外收入。★

盤虧、毀損、報廢的處理：

借：在建工程(或營業外支出)

其他應收款-個人、保險公司

貸：工程物資

盤盈的處理：

借：工程物資

貸：在建工程(或營業外收入)

2.高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全生產項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產;同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。★★★

①提取時，一般分錄為：

借：成本費用類科目

貸：專項儲備——安全生產費

②使用時，有兩大用途：用于安全生產設備等的購建或用作與安全生產相關的費用化支出(如安全生產檢查費等)。

a.購建安全生產設備等時，正常做處理即可，不涉及專項儲備;對設備計提折舊時，按折舊金額沖減專項儲備：

借：專項儲備

貸：累計折舊

b.發生與安全生產相關的費用化支出時：

借：專項儲備

貸：銀行存款等

三、固定資產的折舊

(一)固定資產折舊的范圍

《企業會計準則第4號——固定資產》規定，企業應對所有固定資產計提折舊，但是(1)已提足折舊仍繼續使用的固定資產和(2)按照規定單獨計價作為固定資產入賬的土地除外。

已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確認為固定資產，并計提折舊;待辦理了竣工決算手續后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

融資租入的固定資產，應當采用與自有應計提折舊資產相一致的折舊政策。確定租賃資產的折舊期間應依租賃合同而定。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應以租賃期開始日租賃資產的使用壽命作為折舊期間;無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產尚可使用壽命兩者中較短者作為折舊期間。

(二)固定資產折舊的方法

1.雙倍余額遞減法

雙倍余額遞減法是加速折舊法的一種，是在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下，根據每期期初固定資產原價減去累計折舊后的金額(也就是固定資產賬面凈值)和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊額的一種方法。

年折舊率(雙倍直線折舊率)=(2/預計使用年限)×100%

年折舊額=期初固定資產賬面凈值×雙倍直線折舊率

月折舊率=雙倍直線折舊率÷12

月折舊額=固定資產期初賬面凈值×月折舊率

或者：月折舊額=年折舊額÷12

在實際工作中，在固定資產預計折舊年限到期前兩年轉換成直線法。(注意，使用直線法時，應當用固定資產賬面凈值扣除預計凈殘值后的余額平均攤銷)

2.年數總和法

年數總和法，是以固定資產的原值減去預計凈殘值后的凈額為基數，以一個逐年遞減的分數為折舊率，計算各年固定資產折舊額的一種折舊方法。

年數總和法的各年折舊率，是以固定資產尚可使用年限作分子，以固定資產使用年限的逐年數字之和作分母。假定固定資產使用年限為n年，分母即為1+2+3+……+n=n·(n+1)/2。計算公式為：

年折舊率=尚可使用年限÷預計使用年限的逐年數字總和

=(預計使用年限-已使用年限)÷[預計使用年限×(1+預計使用年限)/2]

月折舊率=年折舊率÷12

年折舊額=(固定資產原值-預計凈殘值)×年折舊率

月折舊額=(固定資產原值-預計凈殘值)×月折舊率

【對比總結】

1.固定資產計提折舊方法中，只有雙倍余額遞減法，在開始的時候，是不考慮預計凈殘值的。

2.加速折舊時，雖然各年的折舊額不相等，但在同一個折舊年度中，個個月之間的折舊額是相等的。

【提示】固定資產計提折舊時，均是按照折舊年度進行核算的。

根據我國準則的規定，會計年度是從1月1日至12月31日，而折舊年度是從開始計提折舊的月份起連續的12個月。

例如2009年4月20日，購入固定資產，那么第一個折舊年度是從2009年5月1日至2010年4月30日。第二個折舊年度為2010年5月1日至2011年的4月30日。因此存在著一個會計年度中，可能跨越兩個不同的折舊年度的情況。

(三)固定資產計提折舊的會計處理

總結：固定資產折舊費用的核算

(1)基本生產車間使用的固定資產，其計提的折舊應計入制造費用，并最終計入所生產產品成本;

(2)管理部門使用的固定資產，其計提的折舊應計入管理費用;

(3)銷售部門所使用的固定資產，其計提的折舊應計入銷售費用;

(4)未使用的固定資產，其計提的折舊應計入管理費用;(不區分部門，都計入管理費用)

(5)自行建造固定資產過程中使用的固定資產，其計提的折舊應計入在建工程成本;

(6)自行研發無形資產過程中使用的固定資產，其計提的折舊應計入研發支出;

(7)經營租出的固定資產，其計提的折舊額應計入其他業務成本。

(四)固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核

企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。如果有確鑿證據表明固定資產的使用壽命、預計凈殘值預計數與原先估計數有重大差異的，或者經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當調整固定資產的使用壽命、預計凈殘值、改變折舊方法。

固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。

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（責任編輯：中大編輯）