《會計》是注冊會計師考試科目之一，為了幫助考生更加系統地復習備考，小編特整理了注冊會計師考試《會計》相關知識點，希望能給您的備考帶來一定的幫助，順利通過考試! 

③合營方向合營企業投資非貨幣性資產的處理(今年新增)

合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，應當按照以下原則處理：

第一，符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業;投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。

第二，合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

【例12】甲公司、乙公司、丙公司共同出資設立丁公司，注冊資本為5000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業。甲公司以其固定資產(機器)出資，該機器的原­價為1600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為1900萬元，未計提減值;乙公司以一項無形資產作為出資，該項無形資產的賬面原­價為1 300萬元，累計攤銷為300萬元，公允價值為1550萬元，未計提減值;丙公司以1550萬元的現金出資。

A.甲公司的會計處理

a.甲公司在個別財務報表中的處理

甲公司上述對丁公司的投資，按照長期股權投資準則的原­則確認初始投資成本;投出機器的賬面價值與其公允價值之間的差額700萬元(1 900-1 200)確認損益(利得)，其賬務處理如下(單位：元，以下同)：

借：固定資產清理 1200

累計折舊 　400

貸：固定資產 1600

借：長期股權投資——丁公司(成本) 1900

貸：固定資產清理 1200

營業外收入 700

b.甲公司在合并財務報表中的處理

甲公司在合并財務報表中，對于上述投資所產生的利得，僅能夠確認歸屬于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并財務報表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分266萬元(700×38%)，應確認的上述甲公司投資利得434萬元(700×62%)。在合并財務報表中作如下抵銷分錄：

借：營業外收入 266

貸：長期股權投資—丁公司 266

B.乙公司的會計處理

a.乙公司在個別財務報表中的處理

乙公司對丁公司的投資，按照長期股權投資準則的原­則確認初始投資成本;投出無形資產的賬面價值與其公允價值之間的差額550萬元(1550-­1000)確認損益(利得)，其賬務處理如下：

借：長期股權投資——丁公司(成本)1550

累計攤銷 300

貸：無形資產 1300

營業外收入 550

b.乙公司在合并財務報表中的處理

乙公司在合并財務報表中，對于上述投資所產生的利得，僅能夠確認歸屬于甲、丙公司的利得部分，因此，在合并財務報表中需要抵銷歸屬于乙公司的利得部分170.5萬元(550×31%)，應確認的上述乙公司投資利得379.5萬元(550×69%)。合并財務報表中應作如下抵銷分錄：

借：營業外收入 170.5

貸：長期股權投資——丁公司　170.5

第三，在投出非貨幣性資產的過程中，合營方除了取得合營企業的長期股權投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。

【例13】甲公司、乙公司、丙公司共同出資設立丁公司，注冊資本為5000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業。甲公司以其固定資產(機器)出資，該機器的原­價為1600萬元，累計折舊為400萬元，公允價值為2000萬元，未計提減值;乙公司以一項無形資產作為出資，該項無形資產的賬面原­價為1300萬元，累計攤銷為300萬元，公允價值為1550萬元，未計提減值;丙公司以1 550萬元的現金出資。此外，乙公司和丙公司另支付給甲公司現金62萬元。甲公司的會計處理如下:

因甲公司投出的固定資產的公允價值為2000萬元，乙、丙公司各投資1550萬元并支付62萬元現金。丁公司的注冊資本為5000萬元，產生溢價100萬元(2000+1550+1550-5000)。甲公司獲得丁公司所有者權益份額為1938萬元(5100×38%)，小于投出固定資產公允價值62萬元(2000-1938)，獲得62萬元的額外現金補償。即，甲公司投入合營企業非貨幣性資產所取得的對價，不僅包括合營中的權益(對合營企業的投資)，還包括貨幣性資產，這部分貨幣性資產是與收到的非合營中權益的對價相關的利得，并不依賴合營企業未來現金流量而實現，其盈利過程已經­完成，因此，可以在當期損益中確認。

a.甲公司在個別財務報表中的處理

借：固定資產清理 1200

累計折舊 400

貸：固定資產 1600

借：長期股權投資——丁公司(成本)(5100*38%)1938

銀行存款 62

貸：固定資產清理 1200

營業外收入 800

b.甲公司在合并財務報表中的處理

甲公司在合并財務報表中，對于上述投資所產生的利得，僅能夠確認歸屬于乙、丙公司的利得部分。由于在此項交易中，甲公司收取62萬元現金，上述利得中包含62萬元收取的現金實現的利得為24.8萬元(800×(62÷2000))，需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分294.576萬元[(800-24.8)×38%]，應確認的上述甲公司投資利得480.624萬元[(800-24.8)×62%]。在合并財務報表中作如下抵銷分錄：

借：營業外收入294.576

貸：長期股權投資——丁公司　294.576

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（責任編輯：何以笙簫默）

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