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【知識點8】管理用財務報表及其編制

通用財務報表，要平衡各面不同的信息需要，提供的信息并不完全適用于財務分析和公司管理。雖然近些年會計準則在劃分金融資產和經營資產方面做出了改進，但是問題依然存在。因此，需要對其進行調整，以適應財務分析和公司內部管理的要求。

企業的活動分為經營活動和融資兩方面。與此相對應，企業資產分為經營資產和金融資產;企業負債分為經營負債和金融負債。

資產分類	金融資產	是指企業自資本市場購入的證券，包括政府、銀行或其他企業發行的金融工具。 【提示】由于金融資產可以抵消負債，是超過實際經營資產需要的負債，它被看成是“負的金融負債”。
	經營資產	除了金融資產以外的資產，都屬于經營性資產。
負債分類	金融負債	金融負債是公司在債務市場上籌資形成的負債，包括短期借款、一年內到期的長期負債、短期應付票據、應付融資租賃款、長期借款、應付債券和優先股等。
	經營負債	除金融負債以外的其他所有負債，均屬于經營負債。 【提示】經營負債是公司在生產經營中自發形成的負債，例如應付工資、應付稅金等，它們是不斷繼起，長期滾動的經營負債，可以長期占用，除非停止營業不需要全部清償，這些自發性的經營負債與金融負債的性質有根本區別。
凈金融資產	（1）如果金融資產大于金融負債。兩者的差額稱為“凈金融資產”。 （2）如果企業持有凈金融資產，表明有一部分權益資金被公司用于購買債務工具。
凈金融負債	（1）如果金融負債大于金融資產，兩者的差額為“凈金融負債”。絕大多數企業持有凈金融負債。 （2）凈金融負債是企業用金融資產（閑置資金）償還金融負債后的實際負債，是公司直正背負的償債壓力，也被稱為“凈負債”。 （3）企業持有凈金融負債，表明企業利用債務資金購置了經營資產，企業是債務市場的凈籌資人，屬于正常現象。

【提示】財務管理需要將可以增加股東財富的經營資產和利用閑置資金的金融資產分開考察，需要在資產負債表中要區分經營資產和金融資產。與此相關聯，在利潤表中要區分經營損益和金融損益，在現金流量表中區分經營現金流量和金融現金流量。

【例·多選題】下列說法中，正確的是(　)。

A.如果企業持有凈金融資產，表明企業是債務市場的凈投資人

B.如果企業持有凈金融資產，表明有一部分權益資金被公司用于購買債務工具

C.企業持有凈金融負債，表明企業是債務市場的凈籌資人

D.企業持有凈金融負債，表明企業利用債務資金購置了經營資產

『正確答案』ABCD

(一)管理用資產負債表

1.區分經營資產和金融資產

區分標志	區分經營資產和金融資產的主要標志是看該資產是生產經營活動所需要的，還是經營活動暫時不需要的閑置資金利用方式。
特殊項目處理	貨幣資金	（1）貨幣資金本身是金融性資產，但是有一部分貨幣資金是經營活動所必需的。如同持有存貨一樣，持有一定數量的貨幣資金是生產經營正常流轉所必需的。如何劃分經營活動必須的金融資產和超額金融資產，是個困難問題。 【提示】通常提到超額金融資產，指的是超過經營活動所需要的“貨幣資金”。 （2）在編制管理用資產負債表時，有三種做法： ①將全部貨幣資金列為經營性資產，理由是公司應當將多余的貨幣資金購買有價證券。保留在貨幣資金項目中的數額是其生產經營所需要的，即使是有超出經營需要的部分也應按實際狀況列報（超儲的存貨在歷史報表中仍然在“存貨”項目中報告）。 ②根據行業或公司歷史平均的“貨幣資金/銷售”百分比以及本期銷售額，推算經營活動需要的貨幣資金額，多余部分列為金融資產。 ③將其全部列為金融資產，理由是貨幣資金本來就是金融資產，生產經營需要多少，不但外部人員無法分清楚，內部人員也不一定能分清楚。 在編制管理用資產負債表時，要事先明確采用哪一種處理方法。
	短期應收票據	（1）以市場利率計息的投資，屬于金融資產； （2）無息應收票據，應歸入經營資產，因為它們是促銷的手段。
	短期權益性投資	它不是生產經營活動所需要的，而是暫時自用多余現金的一種手段，因此是金融資產
	債務投資	包括短期和長期的債務投資
	長期權益投資	經營性資產
	應收項目	大部分應收項目時經營活動形成的，屬于經營資產。 應收利息：金融資產 應收股利：一種是經營性權益投資形成的應收股利，屬于經營性項目；另一種是短期權益投資形成的應收股利，屬于金融資產
	遞延所得稅資產	經營資產
	其他資產	通常需要查閱報表附注或其他披露信息，如果查不到，列為經營資產

【提示】

(1)長期股權投資，盡管其表現形式為股票，但屬于經營資產。

(2)財務管理中的金融資產與會計中的金融資產的關系

2.區分經營負債和金融負債

金融負債是公司在債務市場上籌資形成的負債，包括短期借款、一年內到期的長期負債、短期應付票據、長期借款、應付債券等。除金融負債以外的其他所有負債，均屬于經營負債。

有些項目不太容易識別：

短期應付票據	區分是否是市場利率計息
優先股	金融負債
應付項目	應付利息屬于金融負債；應付股利中優先股股利屬于金融負債，應付普通股股利屬于經營項目
遞延所得稅負債	經營負債
長期應付款	融資租賃引起的長期應付款屬于金融負債，經營活動引起的長期應付款屬于經營負債
其他負債	常需要查閱報表附注或其他披露信息，如果查不到，列為經營負債

3.管理用資產負債表的構造

【例】根據通用資產負債表編制管理用資產負債表。

資產負債表

編制單位：ABC公司 2009年12月31日 　單位：萬元

資　產	年末余額	年初余額	負債和股東權益	年末余額	年初余額
流動資產：			流動負債：
貨幣資金	50	25	短期借款	60	45
交易性金融資產	6	12	交易性金融負債	28	10
應收票據	8	11	應付票據	5	4
應收賬款	398	199	應付賬款	100	109
預付款項	22	4	預收賬款	10	4
應收股利	0	0	應付職工薪酬	2	1
應收利息	0	0	應交稅費	5	4
其他應收款	12	22	應付利息	12	16
存貨	119	326	應付股利	0	0
一年內到期的非流動資產	77	11	其他應付款	23	18
其他流動資產	8	0	預計負債	2	4
流動資產合計	700	610	一年內到期的非流動負債	0	0
			其他流動負債	53	5
			流動負債合計	300	220
非流動資產：			非流動負債：
可供出售金融資產	0	45	長期借款	450	245
持有至到期投資			應付債券	240	260
長期股權投資	30	0	長期應付款	50	60
長期應收款			專項應付款	0	0
固定資產	1238	955	遞延所得稅負債	0	0
在建工程	18	35	其他非流動負債	0	15
固定資產清理		12	非流動負債合計	740	580
無形資產	6	8	負債合計	1040	800
開發支出			股東權益：
商譽			股本	100	100
長期待攤費用	5	15	資本公積	10	10
遞延所得稅資產	0	0	盈余公積	100	40
其他非流動資產	3	0	未分配利潤	750	730
非流動資產合計	1300	1070	減：庫存股	0	0
			股東權益合計	960	880
資產總計	2000	1680	負債和股東權益總計	2000	1680

管理用資產負債表

編制單位：ABC公司 2009年12月31日 　單位：萬元

凈經營資產	年末余額	年初余額	凈負債及股東權益	年末余額	年初余額
經營資產：			金融負債：
經營性流動資產：			短期借款	60	45
貨幣資金（經營）	50	25	交易性金融負債	28	10
應收票據（經營）	8	11	應付利息	12	16
應收賬款	398	199	一年內到期的非流動負債	0	0
預付款項	22	4	長期借款	450	245
應收股利（經營）	0	0	應付債券	240	260
其他應收款	12	22	金融負債合計	790	576
存貨	119	326	金融資產：
一年內到期的非流動資產	77	11	交易性金融資產	6	12
其他流動資產	8	0	應收利息	0	0
經營性流動資產合計	694	598	可供出售金融資產	0	45
經營性流動負債：			持有至到期投資	0	0
應付票據（經營）	5	4	金融資產合計	6	57
應付賬款	100	109	凈負債	784	519
預收賬款	10	4
應付職工薪酬	2	1
應交稅費	5	4
應付股利	0	0
其他應付款	23	18
預計負債	2	4
其他流動負債	53	5
經營性流動負債合計	200	149
凈經營性營運資本	494	449
經營性長期資產：
長期股權投資	30	0
長期應收款	0	0
固定資產	1238	955
在建工程	18	35
固定資產清理	0	12
無形資產	6	8
開發支出	0	0
商譽	0	0
長期待攤費用	5	15
遞延所得稅資產	0	0
其他非流動資產	3	0
經營性長期資產合計	1300	1025
經營性長期負債：			股東權益：
長期應付款（經營性）	50	60	股本	100	100
專項應付款	0	0	資本公積	10	10
遞延所得稅負債	0	0	盈余公積	100	40
其他非流動負債	0	15	未分配利潤	750	730
經營性長期負債合計	50	75	減：庫存股	0	0
凈經營性長期資產	1250	950	股東權益合計	960	880
凈經營資產	1744	1399	凈負債及股東權益	1744	1399

(二)管理用利潤表

1.區分經營損益和金融損益

【提示】金融損益涉及以下項目的調整：

(1)財務報表中“財務費用”包括利息支出(減利息收入)、匯總損益以及相關的手續費、企業發生的現金折扣或收到的現金折扣。從管理角度分析，現金折扣屬于經營損益，不過實際被計入財務費用的數額很少，所以可以把“財務費用”全部作為金融損益處理。

(2)財務報表的“公允價值變動損益”中，屬于金融資產價值變動的損益，應計入金融損益，其數據來自財務報表附注。

(3)財務報表的“投資收益”中，既有經營資產的投資收益，也有金融資產的投資收益，只有后者屬于金融損益。其數據可以從財務報表附注“產生投資收益的來源”中獲得。

(4)財務報表的“資產減值損失”中，既有經營資產的減值損失，也有金融資產的減值損失，只有后者屬于金融損益。其數據可從財務報表附注“資產減值損失”中獲得。

此外，有一部分利息費用已經被資本化計入相關固定資產成本，甚至已經計入折舊費用，作為經營費用抵減收入。對其進行追溯調整十分困難，通常忽略不計。

2.分攤所得稅

既然已經區分了經營損益和金融損益，與之相關的所得稅也應分開。

(1)分攤的簡便方法是根據企業實際負擔的平均所得稅稅率計算各自應分攤的所得稅。

(2)嚴格方法是分別根據適用生產率計算應負擔的所得稅(各種債權和債務的適用稅率不一定相同，例如國債收益免稅等)。

本書采用簡便方法處理：

平均所得稅率=所得稅費用/利潤總額

3.管理用利潤表的構造

(三)管理用現金流量表

企業活動——經營活動、金融活動

資產負債表——經營資產、金融資產、經營負債、金融負債

利潤表——經營活動損益、金融活動損益

現金流量表——經營活動現金流量、金融活動現金流量。

1.經營活動現金流量(實體現金流量)

經營活動現金流量包括：(1)經營現金流量，是指與顧客、其他企業之間的購銷活動形成收款現金流和付款現金流;(2)投資現金流量，是指購買生產經營性資產形成的投資現金流量，以及投資收回現金流量。

如果經營現金流量大于投資現金流量，則公司有了經營實體現金流量。

經營實體現金流量=經營現金流量-投資現金流量

=(稅后經營凈利潤+折舊與攤銷)-(凈經營性營運資本增加+凈經營性長期資產增加+折舊與攤銷)

=稅后經營凈利潤-(凈經營性營運資本增加+凈經營性長期資產增加)

=稅后經營凈利潤-經營資產凈投資

【注】經營資產凈投資=凈經營資產增加

經營實體現金流量，簡稱實體現金流量，代表了企業經營活動的全部成果，是“企業生產的現金”。企業的價值決定于未來預期的實體現金流量。管理者要使企業更有價值，就應當增加企業的實體現金流量。它是企業可以分發給投資者(不一定全部分發)的現金，因此，也稱為自由現金流量。

2.實體現金流量的使用途徑

實體現金流量是正數，它有5種使用途徑：

(1)向債權人支付利息(注意，對企業而言，利息凈現金流出是稅后利息費用);

(2)向債權人償還債務本金，清償部分債務;

(3)向股東支付股利;

(4)從股東處回購股票;

(5)購買有價證券和其他金融資產(形成新的債權)。

如果凈經營現金流量是負數，企業需要籌集現金，其來源有：

(1)出售金融資產(減少債權);

(2)借入新的債務;

(3)發行新的股份。

實體現金流量可以分為：

(1)債務現金流量——是與債權人之間的交易形成的現金流，包括支付利息、償還或借入債務，以及金融資產購入或出售。

債務現金流量=稅后利息費用-凈負債增加

(2)股權現金流量——是與股東之間的交易形成的現金流，包括股利分配、股份發行和回購等。

股權現金流量=股利分配-股權資本凈增加

3.現金流量基本等式

來源：經營現金流量-投資現金流量

去向：債務現金流量+股權現金流量

管理用現金流量表的基本等式：

經營現金流量-投資現金流量=債務現金流量+股權現金流量。

4.管理用現金流量表的基本格式

【上半部】實體現金流量

稅后經營凈利潤+折舊與攤銷=經營活動現金毛流量

經營活動現金毛流量-(凈經營營運資本增加+凈經營長期資產增加+折舊與攤銷)=實體現金流量

【下半部】融資現金流量

債務現金流量=稅后利息費用-凈負債增加

股權現金流量=股利分配-股權資本凈增加

債務現金流量+股權現金流量=融資現金流量

管理用現金流量表

項目	本年金額
經營活動現金流量：
稅后經營凈利潤	206.72（管理用利潤表）
加：折舊與攤銷	102 （標準現金流量表）
＝經營活動毛現金流量 （經營現金流量）	308.72
減：凈經營性營運資本增加	45（494－449）（管理用資產負債表）
凈經營性長期資產增加	300 （管理用資產負債表）
折舊與攤銷	102 （標準現金流量表）
實體現金流量	－138.28
金融活動現金流量*：
稅后利息費用	70.72 （管理用利潤表：利息費用104－利息費用抵稅33.28）
減：凈負債增加	265 （784－519）（管理用資產負債表）
＝債務現金流量	－194.28
股利分配（負號流出）	56
減：股權資本凈增加	0
＝股權現金流量	56
融資現金流量合計	－138.28

相關資料：2012年注冊會計師考試財務成本管理預習講義匯總  

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（責任編輯：xll）