(一)審計目標與審計模式的關系

企業集團內部審計的目標是對組織中各類業務和控制進行獨立評價，以確定是否遵循公認的方針和程序，是否符合規定的標準，是否經濟有效地使用了資源，是否正在實現組織的目標。內部審計有多種職能和工作內容，通常人們用管理審計、經營審計、項目審計、成果審計、離任審計、業績評估等名詞來描述。不論內部審計以何種形式表現，其基本目標都是通過提供分析、建議和對被審活動的恰當評價，來幫助管理人員有效地履行他們的職責，促進提高企業的經濟效益。要實現這一目標，首先必須設定一種合理的審計組織模式，一方面保證內部審計職責的履行和權限的實施；另一方面，保證管理者對內部審計師的工作結論充分重視，接納他們所提供的審計建議，并愿意采取必要的行動來糾正現狀。

審計目標與審計模式的關系主要體現在以下兩方面：

1、審計目標決定審計模式的選擇

我國內部審計工作的要求，主要是根據1994年8月頒布的《中華人民共和國審計法》第二十九的規定，對國有金融機構和企業事業組織，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。我國內部審計制度由于起步較晚，在審計內容上往往只注重財務收支審計，以致有人將內部審計看作是財務工作的一部分。隨著企業經濟體制改革的深入，企業規模擴大，經營業務日益復雜，企業管理也引入了“現代管理”的概念，如注重經營決策、采用新技術，注重人才的培養及形成特色的企業文件，注重采用授權與分權的控制模式等。內部審計作為企業管理的一項重要職能，在內容和體制上都要求有相應的變化。例如我國某金融企業在內部稽核審計制度中規定：內部審計的內容包括業務經營活動的規范性、財務管理、會計核算、經營責任制、內部控制、資產風險及其他需要稽核審計的事項。[美]勞倫斯、索耶亦在其著作《現代內部審計實務》中指出：內部審計“不僅執行規章制度而且要發現規章制度是否足夠和恰當，是否有利于組織當前目標的實現；審核內部和外部的法規和制度的執行，查明財務活動的處理是否恰當；財務和經營報告是否正確、及時和有效；審查人員、資金和材料的管理，將注意力集中在低效率和不經濟的做法上，以便進行糾正，同時，再報告和推薦好的做法；評價計劃的任務和項目，以查明項目和活動是否在達到預期的目的。”由此可見，許多企業審計部門已涉足全于組織中的非財務活動領域，而且在與企業財務部門無關的領域里進行更為高級的、注重管理的審計。這種廣泛的業務范圍使內部審計組織超脫于財務部門以外，并要求內部審計師必須擁有不受限制地接觸所有有關文件、財產和人員的職權。這就強調了內部審計模式的獨立性。

內部審計的獨立性也和外部審計相區別，獨立的注冊會計師的主要責任是審查公司的財務報表，目標是確定這些財務報表是否公允地反映了公司該年度的財務狀況和經營成果。盡管外部審計師也從事管理咨詢服務，但主要是注重財務管理的方面。內部審計師審計的重點是內控制度評價和風險控制，從中尋找疏漏。要知道，拙劣的生產、工藝、推銷或資源的庫存管理或資金控制上的漏洞造成的損失，比財務上的舞弊造成的損失大得更多。因此內部審計在完善內部控制制度、提高企業生產經營的效率、效益和效果，實現企業經營目標方面，其地位和作用是外部審計師所不能代替的。這些都決定和影響著企業集團內部審計模式的選擇。

2、審計模式的選擇影響審計目標的實現

如前所述，內部審計人員的工作領域在不斷擴大，其職能作用也在不斷提高，但內部審計人員仍然是參謀人員，而不是業務人員。他們不負經營的責任，沒有經營的職權，他們沒有權力發出命令，不能要求經營人員執行審計建議，只有當業務人員考慮了這些建議，亦愿意采取必要的行動來糾正現狀時，審計人員才能指望他們貫徹審計建議。也就是說，內部審計師職能的實現受其在組織中的地位的限制。誰接受內部審計師的報告，內部審計就在其指導下發揮作用。如果接受報告的是董事會(或下設的審計委員會)，內部審計人員有可能接觸到企業的所有記錄、財產和人員。接受報告的是總會計師，內部審計人員的行為則可能只被限制在會計部門。

我國一些大型國有企業(企業集團)的內部審計組織，許多根據《審計法》第二十九條要求建立起來的，最初是為了應付行政規定，而不是基于管理上的需要。因此，即使我國擁有30000名的內部審計師，但由于內部審計的地位不明確，或由于企業最高管理層對內部審計的報告和建議沒有足夠的重視，致使內部審計的目標不能很好地實現。西方國家的內部審計機構設置都不是強制性的，而是由管理當局從其自身的利害關系上考慮，主云設置的，因此，往往能很好發揮作用。不同審計模式下審計作用的發揮是不同的。因而也就影響到審計目標的實現。

(二)企業集團審計模式的比較

內部審計從其形式上看，一般分為集權式和分權式。集權式的內部審計，是只在企業集團總部設立一個內部控制的審計機構，負責對總公司、分公司和子公司進行審計監督；分權式的內部審計機構，是以企業法人為單位，分別在集團總部、各分公司、子公司均設立相對獨立的內部審計機構，各內部審計機構之間無上下行政隸屬關系，只有業務指導關系。

無論是集權式還是分權式，內部審計機構作為企業的一個管理職能部門，應直接隸屬于企業的最高領導層，并直接向其報告工作。一般來說，內部審計機構的設置有以下集中模式：

(1)內部審計組織主要是為總經理服務，次要地為董事會服務；

(2)內部審計組織主要服務于董事會，次要地服務于總經理；

(3)同等地為董事會和總經理服務；

(4)內部審計組織主要為總會計師服務，次要地為董事會和總經理服務。

上述幾種模式各自的特點如下：

1、總經理領導下的企業集團內部審計。這是傳統上較多采用的一種方式。企業總經理受聘于董事會，執行董事會的決議，從事日常的經營管理工作。內部審計很重要的工作是檢查經營業務和方案，以確定其結果是否與既定的目標和任務一致，這些業務和方案是否在按計劃實施。因此，將內部審計機構直接隸屬于總經理，能將審計工作與日常控制相結合，及時發現問題并隨時采取糾正措施，也有利于協調內部審計部門同其他業務部門的關系。這是其優點。但是，在這種模式下，審計的獨立性和權威性受到一定影響，尤其是當管理當局與董事會的利益發生沖突時，如果管理部門有權隨意地使用或解聘內部審計部門的領導，則客觀地執行審計并向董事會提交完整和無保留的審計報告將受到很大程度的限制。

2、董事會領導下的企業集團內部審計。由于許多公司的董事會并不作為一個常務機構，因此這種情況下通常下設審計委員會代替董事會行使對內部審計機構的領導。這種內部審計機構的模式具有較強的獨立性、公證性、信譽性和權威性，并能維護股東權益服務，對總經理及其管理人員進行有效的監督。但是，由于董事會只是負責企業的重大決策，并不參與公司日常的生產和經營管理。就內部控制的健全性、有效性作出客觀評價，提出改進建議是內部審計人員的責任，而是否接受和采納建議是管理部門的權力。因此，這種內部審計機構模式，削弱了內部審計在內部控制上的管理職能，難以充分發揮內部審計人員作為企業最高管理者的參謀和得力助手的作用。

3、雙重領導下的企業集團內部審計。理想的報告關系是，一方面直接與企業的最高行政主管即總經理相聯系，以便能使審計人員的建議會被加以考慮和被允許接觸企業的各項業務；另一方面與董事會相聯系，以便確保內部審計工作免受行政主管的不合理的干擾和潛在的不利因素影響。雙重領導的內部審計模式，日常工作由公司總經理或公司高級職員領導進行，定進向董事會提交報告，即使內部審計融入日常的經營管理工作，又使內部審計人員超脫于行政主管的操縱，維持了審計獨立性和客觀性。盡管這種雙重報告制度越來越普遍，但也并不意味著沒有缺陷，因為內部審計本身審計本身也屬于企業管理的一部分，如果管理當局有權對審計范圍、重要的審計發展、糾正措施等加以限制，或在行政工作上不幫助審計部門進行協調，那么內部審計的目標也難以實現。要解決這個問題，一方面要將內部審計的工作目的、權力和責任在正規的書面文件(章程)中規定下來，更重要的是審計人員必須有足夠的專業知識水平，提供出管理部門和董事會兩者均感興趣的東西，真正成為高層管理的助手。

4、總會計師領導下的企業集團審計。20世紀初，西方國家的審計人員通常受雇于會計部門檢查日常的財務活動，主要目的是檢查其他雇員是否遵循了財務和會計程序，資產的保管是否有適當的安全措施，以及是否存在弊端或其他不道德行為的跡象。即使到了今天，財務活動仍是一個企業經營活動的重要組成部分，因此對財務活動的控制是最基本的內部控制。對財務活動進行必要的核對和測試，審查會計控制的適當性和有效性，向管理當局報告控制是否恰當等，仍是內部審計長期的、重要的工作。因此把內部審計機構納入總會計師領導的范圍，有助于這一功能的充分發揮。但隨著企業管理水平的提高，內部控制的范圍越來越廣，而且越來越受關注，對財務活動的審計只是現代內部審計的一部分。內部審計機構仍由總會計師領導，內部審計師的工作范圍可能會受到各方限制而不能發揮全面控制的作用，獨立性和權威性亦較差。

(一)    當代企業集團審計模式的確立

1、確立企業集團審計模式應考慮的因素

內部審計要取得成功，發揮出其應有的效用，離不開一個合理的組織模式，這個組織模式一方面要能為企業提供公正的、獨立的、有效的服務，另一方面要能獲得企業最高領導的明確認可和支持。因此，成功的內部審計模式的建立要考慮以下幾方面的因素：

(1)綜合性因素

如前所述，內部審計是對組織中各類業務和控制進行評價，而企業內部控制制度也在不斷的發展和完善，現代內部審計是管理的延伸，不僅充當管理部門的耳目，而且還要提供他們自己的看法和想法；不僅要檢查和發現舞弊，還要評價企業業務過程和內部控制是否合理；不僅評價是否遵循規章制度和確認記錄是否正確，還要查明制度是否有效，記錄是否必要。因此，內部審計部門已經不再是單一的財務審計，而是一個綜合的審計和管理部門，要對企業的整個經營進程，對業務活動的各環節和各方面進行有效的審計，促進改善管理。

(2)獨立性因素

美國內部審計師協會的《內部審計師職責說明書》中明確指出，“對有效的內部審計來說，獨立性是必不可少的，這種獨立性主要是通過審計組織的地位和客觀性得到的。內部審計職能的組織地位受到管理部門的支持，是它本身的范圍和價值的主要決定因素。因此，內部審計職能的領導人應向具有權力的管理者負責，既要保證廣闊的審計范圍，又要保證充分考慮對審計發現與建議采取有效的行動。而對審計職能來說，客觀性是必不可少的。因此，內部審計人員不應開發和制定程序，編制記錄，或從事他們通常要審核的評價的任何其他活動。可以認為，這一切都有損于內部審計人員的獨立性。……”另外，內部審計機構的設置不應是強制性的，而是應該讓管理當局充分認識其作而主動設置，內部審計的人員和經費才能得到保證，并使其工作不受干擾地進行，充分發揮其作用。

(3)人員素質因素

有效的內部審計除了應有一個良好的獨立的組織外，所配備的人員素質亦十分重要。內部審計師作為高層管理人員的“耳目”，必須能夠提出管理者感興趣的建議或評價。如果內部審計師由于個人素質不高，不能提出具有專業水準的管理建議而使管理當局推動興趣，該內部審計組織亦就喪失了其作用，無法達到其最初建立的目的。現代內部審計必須包含寬廣的控制環境，而內部審計師作為控制的指導，必須具備多個領域的專業知識，豐富的分析評價經驗和先進的方法，具有良好的職業道德水準才能勝任。因此對內部審計人員的挑選和再培訓，是內部審計能充分發揮效能的重要保證。

2、當代企業集團審計模式的建立

企業集團具有復雜的多層次組織機構，這就決定了企業集團內部審計既要對集團公司本身及其分支機構進行審計，又要對控股公司、參股公司和關聯公司進行審計，審計范圍空前擴大。另外，現代企業集團往往實行多元化發展戰略，經營范圍橫跨多個行業，又使審計的難度加大了。因此，客觀上要求企業集團設立一個與其內部組織機構相適應的有效的內部審計體系。也就是說，企業集團內部審計模式的緊密程度的不同，而加以選擇，既要滿足企業集團對經營活動進行監督和控制的需要，又要遵循成本效益原則，節約審計資源。

不管采用何種審計模式，關鍵是要保證內部審計機構斤 相對獨立性和客觀性，能對企業集團的經濟責任、經營行為和各職能部門實施有效的監督和控制，以保證公司主要職責的順利履行。同時，內部審計人員必須具有足夠水平的專業水準，以使管理當局充分重視他們所提出的審計建議，并愿意采取必要的行動來改變現狀。

總之，只有建立起與企業集團的組織機構和經營特點相適應的審計模式，才能達到促進企業集團經營活動的有效性和提高經濟效益的目的，才能適應現代企業集團管理的要求，發揮出內部審計應有的作用。

（責任編輯：中大編輯）