2011年內審師考試經營分析和信息技術輔導資料

3.1.4.2 對聯營企業的合并

在合并報表中，對聯營企業的投資一般情況下要求使用權益法核算，報表合并程序類似于并購子公司的合并程序。

3.1.4.3　對合營企業的合并

"共同控制經營"的合營企業常常不用設立一個公司、合伙企業或者其他實體等獨立于合營者本身的財務構架，而是涉及使用合營者的資產或其他資源，合營者使用自己的不動產、廠房和設備，備有自己的存貨，也發生自己的費用和負債，并自行籌資以反映自己的業務。共同控制經營的一個例子是兩個或更多的合營者將其經營、資源和專長相結合共同制造推銷和出售某一個特定產品。對于"共同控制經營"的合營企業中的權益，合營者應在其單獨財務報表及其合并財務報表中確認以下各項：（1）其所控制的資產或所發生的負債，（2）其所發生的費用以及在合營銷售商品或勞務所得收益中所占的份額。因為上述資產、負債、收益和費用已經在合營者的單獨財務報表中確認，因而亦在其合并報表中得到確認，合營者在編制合并財務報表時不需要對這些項目進行調整或采用其他合并程序。合營本身可以沒有單獨的會計記錄，也可以不編制財務報表。

"共同控制資產"的合營企業常常不用設立一個公司、合伙企業或者其他實體等獨立于合營者本身的財務構架，每個合營者通過自己在共同控制資產中所占的份額來控制其在未來經濟利益中享有的份額，這些資產是為合營而提供或購置的，并用于合營者獲利，每一合營者將分享資產的產出，并負擔所發生費用的議定金額。對于"共同控制資產"的合營企業，合營者應當在其單獨財務報表及其合并報表中確認以下項目：

在共同控制資產中的份額，這些資產按性質分類；

已經發生的任何負債；

與合營有關的、與其他合營者共同發生的負債的數額；

從銷售或使用合營產出份額中所得的收入及合營費用的份額；

已經發生的與合營中的權益有關的費用。

因為上述資產、負債、收益和費用已經在合營者的單獨財務報表中確認，因而亦在其合并報表中得到確認，合營者在編制合并財務報表時不需要對這些項目進行調整或采用其他合并程序。合營可以不編制財務報表。

"共同控制實體"是一種涉及設立公司、合伙企業或其他實體的合營，其中每個合營者都擁有一份權益。"共同控制實體"的常見例子是兩個企業為在某個特定行業中合并其業務，將相關資產和負債轉入某一"共同控制實體"。對"共同控制實體"的合營企業的合并選擇的基準處理方法是比例合并，合營者應在合并財務報表中采用比例合并的兩種報告格式之一來反映其在"共同控制實體"中的權益。

報告的格式可以采用將其在"共同控制實體"的各項資產、負債、收益和費用中所占份額，與其合并財務報表中的類似項目逐行合并，也可以采用將其在"共同控制實體"的各項資產、負債、收入和費用中所占份額在合并財務報表中單列一項。無論形式如何，采用比例合并，意味著合營者的合并資產負債表中包括其共同控制的資產份額和共同承擔的負債份額；合營者的合并利潤表中包括其在"共同控制實體''的收益和費用中所占的份額。對這類合營企業的合并選擇的處理方法也允許采用權益法合并。如果合營者對"共同控制實體"不再擁有共同控制權，或對其不再具有重大影響，那么，權益法也被終止使用。

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3.2外幣業務

外幣業務是指企業以記賬本位幣以外的其他貨幣進行款項往來，往來結算和計價的經濟業務。具體包括：

企業購買或銷售以外幣計價的商品或勞務；

企業借人或出借外幣資金；

企業取得或處理外幣計價的資產，承擔或清償以外幣計價的債務。

外幣業務的核算內容主要體現在外幣業務核算（集中體現于期末匯兌損益的核算上）和外幣會計報表折算兩大部分。

3.2.1 外幣業務核算

外幣業務以報告貨幣初次確認入賬時，對外幣金額應按交易發生日報告貨幣和外幣之間的匯率進行折算。在以后的資產負債表日，外幣貨幣性項目應按期末匯率報告，以歷史成本計價的外幣非貨幣性項目應按交易發生日的匯率報告；以公允價值計價的外幣非貨幣性項目應按確定價值時的匯率報告。這里，期末匯率指資產負債表日的即期匯率；貨幣性項目指企業持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或償還的負債。

匯兌差額指以報告貨幣報告同樣數量單位的外幣時，應使用不同的匯率而產生的差額。由于計算貨幣性項目或報告貨幣性項目時采用不同于當期初次記錄時或前期財務報表中所用的匯率而產生的匯兌差額，應在其形成的當期確認為收益或費用。對于來自國外實體的投資凈額，（報告企業在國外實體凈資產中所享有的份額）中一部分貨幣性項目或者進行套期的外幣負債所形成的匯兌差額，在處置該投資凈額時，應在企業財務報表中作為權益項目反映，直到該投資凈額進行處置時，才確認為收益或費用。

3.2.2外幣會計報表折算

構成報告企業整體組成部分的國外經營的財務報表應按外幣業務核算的標準和程序進行，如同將國外經營的交易視為報告企業本身的交易一樣。因此，不動產、廠房和設備的成本和折舊按該資產購置時的匯率折算，如果該資產是以公允價值入賬的，也可以使用估價日的匯率折算。存貨的成本按該成本形成時的匯率折算。資產的可收回金額或可變現價值按可收回金額和可變現凈值確定時的匯率折算（通常是期末利率）。在實際中為了便于核算，會計處理通常會采用近似于業務發生日實際匯率的匯率。

如果報告企業為了將國外實體的財務報表并入其本身的財務報表而對國外實體的財務報表進行折算時，應當采用如下程序：

國外實體的資產和負債，無論是貨幣性的還是非貨幣性的，都應按期末匯率折算。

國外實體的收益和費用項目，應按交易發生日的匯率折算，但當國外實體以惡性通貨膨脹經濟中的貨幣報告時，可以除外。在這種情況下，收益和費用應按期末匯率折算。

產生的全部匯兌差額應當作為權益項目，直到投資凈額被處置時為止。在實際中為便于核算，會計處理通常采用近似于實際匯率的匯率。例如，某一期間的平均匯率，常常用來折算國外經營的收益和費用項目。

國外實體的財務報表折算中如果來自以下事項而引起的匯兌差額不能在當期確認為收益或費用，因為匯率變動對國外實體或報告企業在當期和未來所形成的來自經營活動的現金流量幾乎沒有或不直接產生影響。這些事項有：

按交易發生日匯率折算收益和費用項目，按期末匯率折算資產和負債；

折算在國外實體中的期初投資凈額所采用的匯率不同于以前反映它時所采用的匯率；

國外實體中權益的其他變動。

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（責任編輯：中大編輯）