TOPIC B-2　中級財務會計概念

2.1債券
債券分為短期債券和長期債券。在此討論債券投資的計價、核算以及轉讓。
短期債券的初始成本指取得該投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費和服務費等相關費用。企業在進行投資所支付的價款中，若包括利息（指分期付息、到期還本的債券），應從投資成本中扣除，作為應收利息處理。當收到這些利息時，應沖減“應收利息”，而短期投資持有期間賺取的利息屬于投資回報，通常作為收益處理（在我國，股利或利息直接沖減短期投資的賬面價值）。當短期投資發生轉讓時，實際收到的入賬價款和賬面價值的差額作為“投資收益”。
國際會計準則認為：短期債券投資在資產負債表中計價可以采用市場價值法或者成本與市價孰低法。如果短期投資采用成本與市價孰低法，那么，其賬面金額應以全部投資、各項投資或單項投資為基礎確定。長期債券的初始成本指取得該投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費和服務費等相關費用。
當債券發行時，如果發行的價格等于面值，那么稱為債券平價發行；如果發行的價格高于面值，那么稱為債券溢價發行；如果發行的價格低于面值，那么稱為債券折價發行。也就是說，債券的到期獲利率（實際利率）常常不等于名義利率。
對于平價發行的債券，會計核算比較簡單，債券的發行和債券的到期直接對現金和應付債券進行借貸就可以了，其間考慮利息費用；對于折價發行的債券，會計核算設立“應付債券折價”來記錄應付債券和現金的差額，而“應付債券折價”需要在發行日和到期日之間進行攤銷。把折扣費用在債券整個期間內進行攤銷叫做折價攤銷，常見的攤銷方法是直線攤銷法和實際利率攤銷法。對于溢價發行的債券，會計核算和針對折價發行的債券的會計核算很相似，只是“應付債券折價”改為“應付債券溢價”。
美國FASB要求對折價債券和溢價債券都使用實際利率攤銷法，也就是說，每期的利率費用等于期初的凈負債（面值減掉未攤銷折扣，或者面值加上未攤銷溢價）乘以債券發行時的市場利率，這也就是當期的實際利息額，實際利息額與實際所付利息的差額即為本期折扣（本期溢價）的攤銷額。
當債券發生轉讓或提前清付時，會計上針對轉讓或提前清付按一般方法核算，也就是說，現金支付與債券的凈面值（面值減掉未攤銷折扣，或者面值加上未攤銷溢價）的差額就是收益或損失。

2.2租賃
2.2.1 租賃的定義
租賃指在一個協定的期間內，出租人將某項資產的使用權讓與承租人，以換取一項或一系列支付的協議。這段協定的期間也叫租賃期。在承租人履行一定的條款后可以選擇取得該項資產所有權的資產租賃合同，叫租賃合同。
2.2.2租賃的分類
按照與租賃資產所有權相關的風險和報酬歸屬出租人還是承租人的程度，租賃可以分為融資租賃和經營租賃。融資租賃是實質上轉移了與一項資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬的一種租賃，所有權最終可能轉移，也可能不轉移。經營租賃指融資租賃以外的租賃，因此，經營租賃實質上沒有轉移與資產所有權相關的全部風險和報酬。
· 融資租賃。對于承租人而言，融資租賃在資產負債表上確認為資產和負債，按等于租賃開始時租賃資產的公允價值的金額或是按更低的最低租賃付款額的現值計量。在計算最低租賃付款額的現值時，如租賃的內涵利率能夠確定，則將其作為折現率，否則應采用承租人的增量借款利率。承租人應該對融資租賃下的資產計提折舊，計提折舊政策類似于企業本身擁有的應計折舊資產的折舊政策。承租人支付的租金應按比例分別計人融資費用并減少尚未結算的負債，而融資費用能分攤到租賃期的各個期間。對于出租人而言，出租人應該在其資產負債表中確認已用于經營租賃的資產，并按等于該租賃項目投資凈額的金額將其列作應收款。因為在融資租賃中。與所有權有關的所有風險和報酬實質已被出租人轉移，因此，出租人應將應收租金視為對其投資及服務的補償和回報，會計上作為本金收回和財務收益來處理。
· 經營租賃。在經營租賃中，承租人租金的支付需要在整個租賃期內攤銷費用，《國際會計準則第17號》要求在經營租賃中，除非另有一種系統方法能代表使用者收益的時間形態，否則租金應在租賃期內按直線法確認為收益表中的一項費用。出租人應按資產的性質，在其資產負債上列示用作經營租賃的資產，經營租賃形成的租賃收益應按直線法在租賃期內確認為收益，如有一種系統方法能代表使用者收益的時間形態，則為例外。因為在經營租賃中，與所有權有關的所有風險和報酬實質沒有被轉移，因此，出租人對經營租賃下的資產計提折舊，計提折舊政策類似于企業本身擁有的類似資產的折舊政策。




一項租賃是歸類于融資租賃還是經營租賃，需要依賴于交易的實質而不是合同的形式。在判斷一項租賃可以歸屬為融資租賃時，可以從如下幾個方面來確定：
· 在租賃期結束時，資產的所有權轉讓給承租人；
· 承租人有購買租賃資產的選擇權，其購價將遠低于行使選擇權時的公允價值，因此，在租賃開始時就可合理地確定承租人將會行使這項選擇權；
· 即使資產的所有權不轉讓，但是租賃期占資產使用壽命的大部分；
· 在租賃開始時，最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃資產的公允價值；
· 租賃資產性質特殊，以至于如果不作較大修改，只有承租人才能夠使用。

2.3養老金和其他退休福利
大多數公司支付退休員工的工資，這些金額通常叫做養老金；如果退休員工還有健康保險、人壽保險或其他待遇，這些統稱為其他退休福利。《國際會計準則第26號》將此都定義為退休福利計劃。它指企業在職工退休時或退休后，向職工提供退休福利（按年支付或一次付清）的安排，其受益金額或雇主的提存金額，可在職工退休前按合同條款規定或按企業慣例加以確定或估算。退休福利計劃可以分為設定提存計劃和設定受益計劃，其中，設定提存計劃指根據基金的提存額及其以后的投資收益來確定退休福利支付金額的退休福利計劃；而設定受益計劃指參照通常以職工的收入和（或）供職年限為基礎的公式來確定退休福利支付金額的退休福利計劃。
如果公布退休福利計劃報告，那么該報告應該包括如下內容：可用于福利的凈資產變動表，重要會計政策概述，對計劃及其當期變動影響的說明。
退休福利計劃所持投資應以公允價值計價，如果是有價證券，其公允價值就是市場價值，如果無法對計劃所持投資的公允價值進行評估，則應說明未采用公允價值的理由。
對于企業而言，養老金、人壽保險、健康保險和其他類似的福利費用的會計處理基本一樣：預期支付額應折成現值并確認負債，負債的增加應計為當期費用。例如，某員工的養老金相對于企業就是負債，企業估算在該員工身上未來養老金支出，將這些支出貼現后的現值就是企業需要應計的負債。
國際上，目前處理養老金和其他退休福利的方法有很大的不同，一些國家提供退休金的來源是私人儲蓄或政府稅收減免。此外，考慮到維持退休福利計劃的復雜性，企業把退休福利計劃定期委托給專業的基金來管理。

2.4 無形資產
無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。對無形資產的處理類似于對廠房及設備的處理，即購置成本作為一項資產資本化，并在其預計使用壽命期內進行攤銷，考慮到過時的因素，無形資產的使用壽命比法定壽命還要短。
只有當公司將無形資產獲利的能力買下時，該無形資產才能出現在資產負債表中，雖然同等價值的無形資產可以通過內部支出發生，但它們不能作為資產入賬。
無形資產的確認必須滿足以下條件：歸屬于資產的未來經濟利益很可能流人企業，該資產的成本能夠可靠地計量。因此，企業應使用合理并有證據的假定來評價未來經濟收益流入的可能性，這些假定代表了企業的管理層對于資產使用壽命內將存在的一系列經濟狀況的最好估計。
《國際會計準則第38號》指出：無形資產應在其使用壽命的最佳估計期限內進行系統攤銷，有一個允許推翻的假定，即無形資產的使用壽命自其可利用之日起不超過20年。在極少數情況下，可能存在令人信服的證據表明某項無形資產的使用壽命長于20年的特定期間。在這些情況下，《國際會計準則第38號》要求企業：在其使用壽命的最佳估計期限內攤銷無形資產，至少每年對該無形資產的可收回金額進行估計，以確定是否發生了減值損失；披露無形資產使用壽命不超過20年的假定為何被推翻的原因，以及在決定該無形資產使用壽命時起重要作用的各項因素。
《國際會計準則第38號》要求所使甩的攤銷方法應反映企業消耗該無形資產經濟利益的方式，如果這種方法不能可靠地確定，則應采用直線法，攤銷費應確認為費用，除非有特殊的要求。無形資產的殘值假定為零，除非有第三方承諾在無形資產的使用壽命結束時購買該無形資產，或該無形資產存在活躍市場，并且這種市場在該無形資產的使用壽命末期很可能存在。
2.4.1無形資產的例子
專利權是政府授予發明人可以生產或銷售其專利產品的權利。在美國，這種權利的最長時效是17年，對于無形的攤銷通常對涉及的賬戶的直接抵減而進行，因此，很少見到專利權的累積折舊賬戶。
其他資產的賬戶中一般包括：獲得某產品專利的成本，信息處理系統所用軟件的開發和使用成本，由于收購企業而帶來的超過被收購企業凈資產市價的商譽。在美國，產品專利的攤銷年限是10年，計算機軟件成本為3叫年，遞延的開辦費用為5年，而商譽的攤銷大約是10—40年，版權是再版、銷售書刊、音樂作品、電影以及相似產品的專有權利。美國政府頒布并保護一個公司的該項專利，有效期是75年。
商標是以名字、符號、標志、文字或徽章的形式將一個廠商生產的產品或提供的服務與其他廠商區別開來的一種證明，它們的成本經常在其使用壽命期中攤銷，在美國，攤銷期限不能超過40年。
特許經銷權與許可證是由政府、廠商、銷售商許可的，在一定條件下可以銷售產品、提供服務的權利。特許經銷權的期限從一年到永久性不等，而且，特許經銷權及許可證的購置成本是按其經濟壽命而不是按法定壽命進行攤銷的。
商譽被定義為收購企業時其可鑒別的資產市價減去負債與其購置成本的差額，商譽無法從交易中單獨購買。商譽的攤銷通常使用直線法，其攤銷的最大年限是40年，而一攬子注銷其購置成本的方法是不被允許的，自創商譽不應確認為資產。
2.4.2研發與開發成本
《國際會計準則第38號》要求將所有研究支出在其發生時確認為費用。不會形成可在財務報表中確認的無形資產的其他支出的例子有：開始一項經營支出或業務的支出（開辦費用）、培訓活動支出、廣告和營銷活動支出，企業部分或全部遷址或重組的支出。這些項目的支出應在發生時確認為費用。也就是說，研究（內部項目的研究階段）不會發生應予確認的無形資產，研究（內部項目的研究階段）的支出應在其發生時確認為費用。
但是當企業可證明以下所有各項時，開發（內部項目的開發階段）產生的無形資產應予確認：（1）完成該無形資產，使其能使用或銷售，在技術上可行；（2）有意完成該無形資產并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產；（4）該無形資產如何產生很可能的未來經濟收益；（5）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該項無形資產的開發，并使用或銷售該無形資產；（6）對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠地計量。
2.4.3租賃權及租賃改良的攤銷
雖然租賃權及租賃改良在技術上屬于無形資產，但通常把它們劃為固定資產，租賃者擁有使用資產的權利而非資產本身。
租賃權是在某一時期中使用資產的權利，通常超過1年，租賃者所進行的租賃改良可以采用不同的形式，例如，安裝新設備、裝飾墻壁及空調設備等，這些按規定在租賃期結束后都不能撤走。
租賃權與租賃改良的成本在租賃期內進行攤銷，即使租賃改良的物理壽命更長一些，絕大多數情況下卻使用直線法。
2.4.4無形資產的減值
《國際會計準則第38號》和《國際會計準則第36號》要求企業即使沒有跡象表明該無形資產已減值的情況下，至少應在每個財務年度末對“還不能利用的無形資產”、“再從可利用之日算起超過20年的期間內攤銷的無形資產”的可收回金額進行估計，從而相應地確認減值損失。
2.4.5無形資產的報廢和處置
無形資產應在處置時，或者是在預期沒有未來經濟利益將從其使用中和以后處置中流入企業時，對其終止確認，從資產負債表中剔除。無形資產的報廢或處置所得的利得或損失，應該根據處置凈收入和資產的賬面金額之間的差額確定，并在收益表內確認為收益或費用。

典型試題
1.假如債券折價出售，折價攤銷采用實際利率法，那么利息費用
a.將逐期增加。
b.保持不變。
c.等于現金利息支付。
d.每期將小于現金利息支付。
答案：a
解題思路：
a.正確。利息費用等于期初債券的賬面值乘以實際利率，期初負債的賬面值等于債券面值減去折價，當折價隨著時間被攤銷時，債券的賬面值會增加，從而利息費用會增加。
b.不正確。見題解a。
c.不正確。利息費用高于實際的現金利息支付差額就是折價在當期的攤銷額。
d.不正確。見題解c。
2.在設定收益退休計劃中，僅當出現公司提交給退休基金的數額和退休計劃所需要的數額滿足B列所表述的關系時，A列將在資產負債中報告。

答案：a
解題思路：
a.正確。當該數額等于退休計劃所要求的數額，公司的資產負債表既不會出現資產，也不會出現負債；當該數額大于退休計劃所要求的數額，公司的資產負債表會出現資產；當該數額小于退休計劃所要求的數額，公司的資產負債表會出現負債。
b.不正確。現在該數額等于退休計劃所要求的數額，公司的資產負債表既不會出現資產，也不會出現負債。
c.不正確。該數額大于退休計劃所要求的數額，公司的資產負債表會出現資產。
d.不正確。該數額等于退休計劃所要求的數額.，公司的資產負債表既不會出現資產，也不會出現負債。

相關鏈接：
2010年內審師考試經營分析和信息技術輔導(9)
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（責任編輯：中大編輯）

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