本文導航

• 第1頁：3.1 按證據來源分類
• 第2頁：3.2 按證據特征分類
• 第3頁：3.3 按證據的說服力程度分類

• 第4頁：3.4 按證據的法律概念分類
• 第5頁：3.5 收集審計證據時應考慮的問題
• 第6頁：3.6 應有的職業審慎性

Topic A-3　收集證據

　　【No.A.3. 收集證據】
　　內部審計工作包括以下四個步驟：（1）計劃業務；（2）確認、分析、評估和記錄證據；（3）溝通業務結果：（4）根據IIA《實務公告》以及需要遵守的其他職業、法律或法規標準來監督整個審計業務過程。因此，在具體審計業務中，內部審計師應該收集、分析、評價和記錄足夠的證據，以實現業務目標。可以說，整個內部審計過程就是不斷收集審計證據、鑒定證據、最終作出業務判斷的過程。收集審計證據來支持業務判斷是內部審計工作的一個重要組成部分，是內部審計的核心工作。
　　【例題1·單選題】以下關于審計證據的最好描述是：
　　a.初步計劃和調查記錄、審計方案以及外勤工作結果。
　　b.審計師記錄整理的信息和通過觀察情況、與人員面談和檢查記錄所取得的信息。
　　c.一個中間事實或一組事實，審計師能夠通過它們來斷定某一審計結論的合理性。
　　d.對沒有實現預期目標的系統、采取的不適當行動以及應該采取卻沒有采取的行動所作的詳細記錄。
　　【正確答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正確。初步計劃和調查記錄、審計方案以及外勤工作結果均是審計工作底稿的內容。其中，初步計劃和審計方案不是審計證據。
　　b.正確。根據《標準》2300，“內部審計師必須識別、分析、評估并記錄充分的信息，從而實現業務目標”。被確認的信息應該是充分的、可靠的、相關的和有用的。上述確認標準暗示了業務證據應該包括實物證據、證明證據、文件證據和分析證據，這些信息正是本選項所描述的。
　　c.不正確。內部審計師能夠用來斷定某一審計結論合理性的一個中間事實或一組事實屬于附屬證據，而業務證據不僅包括附屬證據，還包括直接證據等其他證據。
　　d.不正確。為完成業務目標而收集的業務證據不應僅僅包括這些負面的發現，而應該包括全面的信息。
　　3.1 按證據來源分類

證據類型	產生	保管	可信度
3.1.1 內部證據	內部	內部	低
3.1.2 內-外證據	內部	外部	中等
3.1.3 外-內證據	外部	內部	較高
3.1.4 外部證據	外部	外部	高

　　外部產生﹥內部產生
　　外部保管﹥內部保管
　　3.1.1 內部證據（Internal information）
　　由被審計單位產生、處理及保存的一些信息資料。一般來說，其證明力要低于那些在形成或處理過程中有外部單位參與的證據。現金日記賬就是典型的內部證據，因為它首先由被審計單位記錄而成，后又由被審計單位處理和保存。
　　例如：固定資產/存貨盤點表
　　3.1.2 內-外證據（Internal—external information）
　　形成于被審計單位，但是經歷了外部單位的經營活動過程并由這些單位進行處理后的一些信息資料。一般來說，內-外證據的可靠性被認為要大于內部證據，但是，兩者都始于被審計單位，所以都會受到被審計單位的制約。典型的內-外證據是經銀行核銷的支票。例如：經供應商確認的采購訂單/經稅局確認的報稅申報單/經雙方簽字的合同
　　3.1.3 外-內證據（External—internal information）
　　形成于外部單位，然后由被審計單位處理或保存的一些信息資料。這類證據因為是外部單位編制的，因而增強了證明力。但是，由于它們有可能被被審計單位篡改或錯誤地使用，從而又削弱了其可靠性。典型的外-內證據是供貨商開具的發票。例如：銀行對賬單
　　3.1.4 外部證據
　　形成于外部單位，由內部審計師直接從外部獲得的一些信息資料。當審計證據來源于獨立的第三方時，被審計單位就沒有機會修改這些證據，所以這類證據通常被認為是證明力最強的審計證據。典型的外部證據是應內部審計師要求且直接郵寄給內部審計師的應收賬款查詢回函。例如：銀行詢證函
　　【例題2·單選題】下列哪項是內部文件證據的例子?
　　a.承運人的提貨單
　　b.銷售發票副本
　　c.顧客采購訂單
　　d.供貨商的月末報表
　　【正確答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正確。承運人的提貨單來自于供貨商（即被審計單位的外部）并隨貨物一起到達，屬外部證據。
　　b.正確。銷售發票由公司產生，內部審計師檢查的發票副本也一直保存在公司內部，屬于內部證據。
　　c.不正確，客戶的采購訂單是由公司外部的客戶填制的，來源于外部，屬外部證據。
　　d.不正確，供貨商的月末報表是由公司外部的供貨商編制的，來源于外部，屬外部證據。
　　【例題3·單選題】為支持審計結論所收集的證據可按照可信度分級，最可靠的審計證據形式是：
　　a.從被審計單位處獲得的內部文件。
　　b.從外部來源中直接獲得的外部文件。
　　c.經歷過嚴格內部審查程序的內部文件。
　　d.已在外部單位流轉過的內部文件。
　　【正確答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正確。產生于被審計單位的內部證據，其可靠性受到被審計單位的制約：其證明力要低于有外方參與的審計證據。
　　b.正確。該外部文件直接產生于外部單位，被審計單位沒有機會篡改，所以相對于其他選項，是最可靠的。
　　c.不正確。雖然該內部文件經過了嚴格的內部審查，但是其可靠性仍然受到被審計單位的制約。
　　d.不正確。該內部文件雖經歷了外部單位的處理過程，但仍屬于內部產生的證據，其可靠性要弱于直接來自于外部的證據。

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　　3.2 按證據特征分類

證據類型	英文
3.2.1 實物證據	Physical information
3.2.2 證明證據	Testimonial information
3.2.3 文件證據	Documentary information
3.2.4 分析證據	Analytical information

　　3.2.1 實物證據（Physical information）
　　指內部審計師通過對人、財、物和活動的直接觀察和審查所獲得的證據，如：存貨盤點所獲得的證據、觀察者的陳述、照片、圖解、地圖等。當獲取實物證據，尤其是有關某一重要情況證據時，一般需要至少兩名以上內部審計師在場。
　　3.2.2 證明證據（Testimonial information）
　　指被審計單位的個人、其他與被審計單位有聯系的人員以及獨立第三方，在回答詢問或在面談時所做的口頭或書面的說明。這種證據不能完全令人信服，如果可能，應該獲取其他形式的證據來支持它，例如系統流程圖或書面政策和程序。證明證據的主要作用在于可以為下一步審計工作提供重要方向。例如：管理層聲明書 Management representation letter
　　3.2.3 文件證據（Documentary information）
　　是內部審計師收集的證據中最常見的類型，它可以是內部證據也可以是外部證據，除了紙制的以外，還包括其他介質記錄的證據，包括信件、發票和會計記錄、運輸記錄、驗收報告、采購訂單、備忘錄、電子郵件、項目清單、控制日志、系統編制文檔，等等。文件證據能夠被偽造，因而需要其他因素來保證其可靠性。
　　3.2.4 分析證據（Analytical information）
　　是內部審計師通過分析證據之間相互關系，或者分內部控制情況下證據形成的特殊政策及過程所得到的證據。分析證據屬于旁證，分析過程包括計算、比較、推理、分析等程序。
　　【例題4·單選題】回復審計師質詢的信件是以下哪一種審計證據的例子?
　　a.實物證據
　　b.證明證據
　　c.文件證據
　　d.分析證據　
　　【正確答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正確。實物證據是通過觀察人、財產和活動取得的。
　　b.正確。回復質詢的信件是為了證明內部審計師需要了解的信息的，是一種證明證據。
　　c.不正確。文件證據是內部審計師收集的證據中最常見的類型，例如信件、支票及驗收報告等文件。
　　d.不正確。分析證據來自于內部審計師的分析和認證。
　　【例題5·單選題】對某建筑承包商進行審計的內部審計師發現材料成本按照賬單的某一百分比上升，因此該審計師懷疑由公司付款的材料被運送到他人處。哪一類審計證據將會使該審計師認定弄錯賬的事項已經發生?
　　a.文件
　　b.實地盤點
　　c.函證
　　d.分析　
　　【正確答案】a
　　【答案解析】
　　a.正確。文件證據包括支票、發票、運輸記錄、驗收報告和采購訂單等，通過對比從供貨商處收到的發票和公司職員編制的驗收報告，可以發現公司已經付款但沒有收到材料的問題。而且從供貨商處取得的發票可能顯示出材料運送的目的地。
　　b.不正確。實地盤點只可能查明公司倉庫中的存貨數量，而購買的材料并沒有存放在公司倉庫內。
　　c.不正確。對供應商進行函證只能確認已付貨款和未付貨款的金額，但是不能確認材料運送的目的地。
　　d.不正確。分析性審計程序只能推測出某種可能性，而不能認定事實。
　　【例題6·單選題】在審計銷售人員的旅行費用時，內部審計師計算所有銷售人員每天平均的旅行費用，然后對高于平均值的銷售人員的旅行費收據進行詳細檢查，這個過程表示使用了哪種類型的審計證據?
　　a.文件及實物證據。
　　b.分析及實物證據。
　　c.文件及分析證據。
　　d.實物及證明證據。
　　【正確答案】c
　　【答案解析】
　　a.不正確。本題沒有涉及實物證據。
　　b.不正確。本題沒有涉及實物證據。
　　c.正確。分析證據來自于分析和認證，包括計算和比較。旅行費收據是文件證據，平均旅行費用的計算結果是分析證據。
　　d.不正確。本題沒有涉及實物和證明證據。

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　　3.3 按證據的說服力程度分類

證據類型	英文
3.3.1 充分證明力證據	Full reliance information
3.3.2 部分證明力證據	Partial reliance information
3.3.3 無證明力證據	No reliance information

　　通常認為，文件證據、專家意見、來自于良好控制系統的證據、獨立于被審單位經營過程的證據以及經證實的證據具有較強的說服力。
　　3.3.1 充分證明力證據（Full reliance information）
　　意味著這些證據不需要佐證證據的支持，就可以支持內部審計師作出審計決定。例如，內部審計師可以認為通過親自盤點獲得的存貨數額是可靠的、充分的、相關的及有用的證據。
　　3.3.2 部分證明力證據（Partial reliance information）
　　意味著這些證據只具有部分證明力，必須在其他佐證證據的輔助下，才可以支持內部審計師作出審計決定。例如，通過與被審計單位中的某人面談所獲得的證明證據，就需要以詳細檢查和分析性程序的結果加以驗證。
　　3.3.3 無證明力證據（No reliance information）
　　意味著這些證據本身不具有證明力，內部審計師不能依靠其作出審計決定。但是，這些證據有助于指導審計方向，幫助內部審計師獲取有價值的信息。例如，通過與被審計單位中的某人面談所獲得的證明證據，如果未經證實，缺少其他證據的支持，很難令人信服，但有助于內部審計師發現一些線索。
　　【例題7·單選題】對下面列示的審計證據類型來說，哪一選項表示各類型審計證據的說服力按照從高到低的一般順序排列?
　　I.詢問管理部門
　　II.觀察被審計單位的處理過程
　　III.實物檢查
　　IV.外部提供的資料
　　a.III、IV、II和I
　　b.IV、I、II和III
　　c.II、IV、I和III
　　d.IV、III、I和II
　　【正確答案】a
　　【答案解析】
　　I.由于被詢問人本身固有的偏見，詢問管理部門獲得的證據被認為是證明力最低的。
　　II.觀察處理過程獲得的證據受到被審計單位內部控制制度有效性的制約，其證明力不如選項“IV”。
　　III.一般認為，由內部審計師親自觀察或檢查獲得的證據的證明力最強：
　　IV.一般假定，當自身內部控制制度有效時，來源于被審計單位外部的獨立第三方的證據具有較強的說服力，但是其證明力不如選項“III”。
　　【例題8·單選題】文件提供了具有不同程度說服力的審計證據，如果審計目標是證實從供貨商處取得的特定發票已獲得支付，下列哪一項文件通常會提供最具說服力的審計證據?
　　a.被審計單位現金支出日記賬中記錄的有包含供應商發票憑證支持的分錄。
　　b.支付給供應商并有發票支持的已核銷的支票，該支票包括在內部審計師從銀行直接取得的截止日銀行報表中。
　　c.列示了已支付發票的應付賬款明細賬。
　　d.已經蓋上“付訖”戳記并附有相關支票號碼的供應商原始發票。
　　【正確答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正確。這些分錄是由被審計單位編制的，屬于內部證據，被審計單位有
　　機會更改憑證和發票，所以其證明力不如“b”。
　　b.正確。從銀行直接取得的截止日銀行報表中包括的已核銷支票產生于內部，但是在直接遞交給審計師之前經過了外部單位（銀行）的確認，因此該支票是內—外文件證據。與其他選項比較，這樣的審計證據是最具有說服力的。
　　c.不正確。應付賬款明細賬屬于內部證據，其說服力要低于外部證據。
　　d.不正確。發票是有關債務的外部審計證據，不是有關支付的審計證據。另外蓋有“付訖”戳記的發票提供的又是有關支付的內部審計證據，說服力較低。
　　【例題9·單選題】內部審計師關心所有存貨的計價，將下列判定存貨計價的審計證據按說服力從高至低順序進行排列
　　I.按單個產品計算存貨周轉率。
　　II.通過與市場部經理面談以確定產品的可銷售性，對存貨周轉率小于或等于2的存貨項目評價其凈變現能力。
　　III.計算所有存貨產品的可變現凈值（NRV）（根據最后的銷售價格，用審計軟件計算NRV），并將其與成本進行比較。
　　IV.選取存貨的一個統計樣本，檢查最后的采購文件（發票和收貨清單），以計算存貨成本。
　　a.I、II、III和IV　　b.I、IV、II和III
　　c.IV、I、IIl和II　　d.II、III、IV和I
　　【正確答案】c
　　【答案解析】
　　I.內部審計師利用分析性程序獲得的審計證據屬于分析證據，其說服力僅次于IV。通過計算和比較存貨周轉率。從存貨周轉率的變化中可以顯示出存在過時存貨的可能性，較低水平的存貨周轉率也會提示內部審計師實施額外的審計程序，如檢查后期銷售以確定存貨是否被正確結轉核銷。
　　II.市場經理關于可銷售性的意見屬于證明證據，其說服力是最低的。為了自身利益，市場經理需要努力說服內部審計師商品是在正常的業務過程中以正常的價格售出的。另外，任意地將存貨周轉率取值為2.0也是不合理的，取多大值應根據存貨的性質來決定。
　　III.可變現凈值的計算揭示的是存貨的計價問題，但用最后的銷售價格計算可變現凈值并不合適，因此其證明力低于IV和I。
　　IV.對存貨進行抽樣檢查和檢查采購文件所獲得的證據，屬于實物證據，是提供關于存貨價值的最有說服力的審計證據。由內部審計師親自觀察存貨和檢查來自外部的采購文件，更增加了所獲得審計證據的證明力。另外，存貨應按照成本和市價孰低原則計價，因此，確定存貨價值重要的是從確定成本開始，檢查采購文件和抽樣檢查存貨的過程就是確定成本的過程。

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　　3.4 按證據的法律概念分類

證據類型	英文
3.4.1 直接證據	Direct evidence
3.4.2 旁證	hearsay evidence
3.4.3 最優證據或首要證據	best evidence or primary evidence
3.4.4 次要證據	secondary evidence
3.4.5 意見證據	opinion evidence
3.4.6 附屬證據	circumstantial evidence
3.4.7 確證證據	conclusive evidence
3.4.8 佐證證據	corroborative evidence）

　　注意：在本節中，“證據”（evidence）一詞的應用是基于嚴格的法律概念，是內部審計師在參與舞弊調查或提供訴訟支持服務等業務時尤其需要了解的。而“證據”（information）一詞是指能夠用于支持內部審計師的觀察結果、結論和建議的任何證據資料，涉及范圍很廣。對內部審計師來說，他（她）需要檢查和評估收集到的任何證據資料，直至依據其專業判斷確定這些證據資料是充分的、可靠的、相關的和有用的。
　　3.4.1 直接證據（direct evidence）
　　是指不需要推測或推理就能證明審計結論的審計證據。典型的直接證據是原始文件以及有關證人本身制作、看到或聽到這些文件的證詞。
　　3.4.2 旁證（hearsay evidence）
　　是為證明尚待證實事情的真相而由非本人提供的一種聲明，是間接證據。旁證往往不被接納，因為它不能通過交叉檢查（cross—examination）加以驗證。例如，雇員甲說：雇員乙說他看見雇員丙偷了錢。如果要證實雇員丙確實偷了錢，那么雇員甲的證詞就屬于旁證。
　　3.4.3 最優證據或首要證據（best evidence or primary evidence）
　　是證實需要證實事情的最圓滿和最有說服力的審計證據。典型的最優證據是文件證據。
　　3.4.4 次要證據（secondary evidence）
　　比最優證據的說服力弱一些，因為它通常由原始憑證的復印件或涉及其內容的口頭證據構成。　　
　　復印件可以作為證據材料，證明事實存在的依據，但必須符合下列條件之一：
　　1.提供復印件的當事人提供原件印證或提供原件線索，經查確有其原件；
　　2.有其他證明材料可以印證其復印件的真實性；
　　3.對方當事人承認的復印件。
　　3.4.5 意見證據（opinion evidence）
　　因為其潛在地存在偏見，所以通常在法庭上不能算作是有用的審計證據。但是，在所需的知識領域超出了一般普通人所了解的范圍時，專家意見例外，是可以被接受的。在收集證據的時候，審計師應該遵循這樣的原則，即只有當：（1）事項超出了他們的知識范圍；（2）意見是由無偏見的專家提出時，他們才能依賴這樣的意見。
　　3.4.6 附屬證據（circumstantial evidence）
　　屬于間接證據，通常是從首要證據中推斷出來的，因為其證明可以從首要事實（這些事實對于所爭議事項非常重要）中推斷出一些介于中間的事實。例如，受到密碼接觸保護的在線會計證據被修改這一事實構成了附屬證據，證明了獲得授權人員是有責任的。但是，如果存在未經授權人員能夠取得這些密碼的情況，則這一證據就是有缺陷的證據。
　　3.4.7 確證證據（conclusive evidence）
　　是指那些不需要任何額外的佐證，可以無可爭辯地推出唯一一個合理結論的審計證據。間接證據不是確證證據。
　　3.4.8 佐證證據（corroborative evidence）
　　是指可以支持其他審計證據的審計證據。佐證證據的數量越多，其說服力就越強。例如，第二位親歷證人的證詞就可以強化和證明第一位證人的證詞。
　　【例題10·單選題】在與存貨部門工作人員面談過程中，某內部審計師了解到銷售人員經常在沒有得到主管銷售副總裁批準的情況下訂購存貨。同時，詳細測試顯示在補充備件采購訂單上也沒有書面批準。在本題中詳細測試是下列哪種審計證據的一個很好的例子?
　　a.間接證據
　　b.附屬證據
　　c.佐證證據
　　d.主觀證據
　　【正確答案】c
　　【答案解析】
　　a.不正確。詳細測試提供了采購訂單沒有獲得批準的直接證據。間接證據是在推理主要事實過程中得到的次要事實。
　　b.不正確。附屬證據通過提供能支持事實發生的、經合理推理得出的事件或環境來證實一項事實。因此，它也是間接證據。
　　c.正確。佐證證據是具有不同來源的、可支持和確認其他證據的審計證據。例如關于某程序未得到執行的口頭證明可以由該程序沒有被執行的文件證據所證實。在本題中，通過面談獲得了沒有經過批準就訂購存貨的口頭證據，但是如果應用這些口頭證據，就需要獲得沒有批準就訂購貨物的文件證據，而詳細測試所獲得的審計證據恰好是這樣的文件證據。
　　d.不正確。主觀證據是具有一定意見導向的，不能依靠它得出審計結論。在本題中，沒有涉及主觀證據。
　　【例題11·單選題】內部審計師的多數工作都涉及審計證據的收集。合同的復印件（而不是原件）是哪類審計證據的實例?
　　a.次要證據
　　b.附屬證據
　　c.旁證
　　d.意見證據
　　【正確答案】a
　　【答案解析】
　　a.正確。依照法律概念，當首要證據（最有力的審計證據，如原始憑證）已被破壞或不能合理地取得，次要證據是可以接受的。次要證據必須是對首要證據的適當說明，如合同的副本。
　　b.不正確。附屬證據通過提供另一項次要事實來推理證實一項事實。
　　c.不正確。旁證是為證明所要證明的事情的真象，以審計證據形式提供的一種庭外的陳述說明。
　　d.不正確。除了專家證明，意見證據通常是目擊者對事實所作的證明。

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　　3.5 收集審計證據時應考慮的問題
　　
　　內部審計師通過審計測試程序來收集證據，收集關于控制運行有效性的證據的測試是控制測試（符合性測試）。控制測試的目的是為了測試內部控制運行的有效性。
　　只有認為控制設計合理、能夠防止或發現并糾正認定層次的重大錯報，內部審計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。
　　在測試控制運行的有效性時，內部審計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的證據：5w1h分析法
　　1.控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；When
　　2.控制是否得到一貫執行；When and Where
　　3.控制由誰執行；Who
　　4.控制以何種方式運行（如人工控制或自動化控制）。How
　　在控制測試的基礎上，為取得直接證據而運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法，對審計業務客戶會計報表的真實性和財務收支的合法性進行的測試是實質性程序。
　　實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的詳細測試以及實質性分析程序。詳細測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節進行測試，目的在于直接識別財務報表是否存在錯報。實質性分析程序是通過研究數據間關系來評估證據，以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報。
　　在決定采用最好的方法以支持審計結論和審計建議時，內部審計師需要考慮許多方面。
　　3.5.1 應該考慮收集多種類型審計證據
　　3.5.2 應該考慮對涉及個人隱私的證據資料的保護
　　3.5.3 應該考慮審計證據的可用性
　　3.5.4 應該考慮風險因素
　　3.5.5 提高對內部審計職能的認識和重視程度
　　3.5.6 應該考慮審計業務客戶的反饋信息
　　3.5.7 應該考慮可獲得的最佳證據
　　3.5.1 應該考慮收集多種類型審計證據
　　在實際審計業務中，內部審計師需要應用多種審計程序、采取不同的方法來收集審計證據，所以必然會獲得多種類型的審計證據。只有多種類型審計證據相互印證，才能對形成的業務結論給予充分的支持，增強業務結論和業務建議的說服力。
　　在計劃信息系統審計工作時，內部審計師應當考慮的不同類型審計證據，包括（4點）IT audit
　　1.觀察到的流程及存在的實物項目：包含對活動、財產及信息系統功能的觀察，例如，存放于遠端儲存地點的硬件設備、運行中的電腦機房安全系統。
　　2.書面審計證據：指記錄于紙質或其他介質的書面審計證據，例如，證據篩選的結果、交易記錄、程序清單、發票、活動及控制日志、系統開發文件。
　　3.說明：指被審計人員的陳述，例如，書面政策及程序、系統流程圖、書面或口頭聲明。
　　4.分析：指通過比較、模擬、計算及推理等方式分析的信息結果，例如：將信息系統績效與其他組織或與過去系統進行比較的結果；比較應用系統、交易及使用者之間錯誤率得出的結果。
　　3.5.2 應該考慮對涉及個人隱私的證據資料的保護
　　隨著信息技術的發展，社會更加關注對那些涉及個人隱私的證據資料的保護。組織在很多國家進行經營活動時，都必須面對隱私保護問題方面的法律規定。因此，內部審計師在實施具體審計業務時，注意掌握和遵守與個人隱私資料使用相關的法律規定是非常重要的，必須清楚在哪些情況下接觸、搜索、控制和使用個人信息資料是不當或違法的。如果涉及這方面的問題，建議內部審計師在實施審計業務前做些調查工作，并且從法律專業人士處獲取一些意見。
　　3.5.3 應該考慮審計證據的可用性
　　應該考慮審計證據的可用性。根據《實務公告》規定，內部審計師應該考慮要檢查證據的時間性，尤其是當證據是以電子形式儲存的時候。例如，如果對文件的變更未加控制或文件沒有備份，那么通過電子證據交換系統、文件圖像處理系統處理的審計證據，可能在一段特定期間后就無法獲取。
　　3.5.4 應該考慮風險因素
　　應該考慮風險因素，包括抽樣風險和非抽樣風險。
　　3.5.4.1 抽樣風險和非抽樣風險定義
　　3.5.4.2 將潛在的風險保持在一個可以接受的水平上
　　3.5.4.3 審計重要性
　　3.5.4.4 重要性、審計風險與證據
　　3.5.4.1 抽樣風險和非抽樣風險定義
　　抽樣風險指由于抽出的樣本不能代表總體的屬性，從而導致不恰當結論的風險。具體包括誤拒風險（信賴不足影響審計效率）和誤受風險（過度信賴影響審計結果）。
　　非抽樣風險指內部審計師在判斷方面發生錯誤所產生的風險，例如：（1）內部審計師采取了不適當的審計程序；（2）不恰當地執行了審計程序；（3）在抽樣過程中沒能意識到錯誤的存在或錯誤地評估了抽樣結果，等等。
　　3.5.4.1 抽樣風險和非抽樣風險定義
　　3.5.4.2 將潛在的風險保持在一個可以接受的水平上
　　無論是抽樣風險還是非抽樣風險都是不可避免的，所以要求內部審計師能夠考慮到與活動、目標、資源和經營相關聯的重要風險，并設法將潛在的風險保持在一個可以接受的水平上，即把風險控制在“合理” （reasonable）的范圍內。“合理”的涵義包括：（1）成本/效益原則，即在收集審計證據時，要充分考慮收集成本；（2）符合性（materiality）原則，即收集的審計證據可以改變一個人的意見或行動。
　　3.5.4.3 審計重要性
　　如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。
　　財務報表層次的重要性水平
　　各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平“可容忍錯報”
　　從性質和數量兩個方面合理確定重要性水平
　　審計重要性是審計學的一個基本概念。審計重要性概念的運用貫穿于整個審計業務過程。在計劃審計業務工作時，內部審計師應當考慮導致財務報表發生重大錯報的原因，并應當在了解審計業務客戶及其環境的基礎上，確定一個可接受的重要性水平，即首先為財務報表層次確定重要性水平，以發現在金額上重大的錯報。
　　同時，內部審計師還應當評估各類交易、賬戶余額及列報認定層次的重要性，以便確定進一步實施的審計程序的性質、時間和范圍，將審計風險降至可接受的低水平。在確定業務意見類型時，內部審計師也需要考慮重要性水平。
　　審計程序
　　審計意見
　　應當從性質和數量兩個方面合理確定重要性水平。
　　從性質方面，在某些情況下，金額相對較少的錯報可能會對財務報表產生重大影響，可以認為該事項是重大的。
　　從數量方面考慮，重要性水平可以分為財務報表層次的重要性水平和各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平。
　　對于財務報表層次的重要性水平，內部審計師通常先選擇一個恰當的基準，再選用適當的百分比乘以該基準，從而得出財務報表層次的重要性水平。有許多匯總性財務數據可以用作確定財務報表層次重要性水平的基準，例如，總資產、凈資產、銷售收入、費用總額、毛利、凈利潤等。在確定恰當的基準后，內部審計師通常運用職業判斷合理選擇百分比，據以確定重要性水平。比如對于以營利為目的的企業，按照來自經常性業務的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，或總收入的0.5%；對于非營利組織，按照費用總額或總收入的0.5%；對于共同基金公司，按照凈資產的0.5%。
　　各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平被稱為“可容忍錯報”。可容忍錯報的確定以內部審計師對財務報表層次重要性水平的初步評估為基礎。它是在不導致財務報表存在重大錯報的情況下，內部審計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。
　　3.5.4.4 重要性、審計風險與證據
　　審計風險：指審計師對含有重要錯誤的財務報表表示不恰當審計意見的風險。
　　
　　重要性與審計風險之間存在反向關系。重要性水平越高，審計風險越低；重要性水平越低，審計風險越高。這里所說的重要性水平高低指的是金額的大小。通常，4,000元的重要性水平比2,000元的重要性水平高。在理解兩者之間的關系時，必須注意，重要性水平是內部審計師從財務報表使用者的角度進行判斷的結果。如果重要性水平是4,000元，則意味著低于4,000元的錯報不會影響到財務報表使用者的決策，此時內部審計師需要通過執行有關審計程序合理保證能發現高于4,000元的錯報。
　　如果重要性水平是2,000元，則金額在2,000元以上的錯報就會影響財務報表使用者的決策，此時內部審計師需要通過執行有關審計程序合理保證能發現金額在2,000元以上的錯報。審計不能發現重要性水平以上重大錯誤的可能性，即為審計風險。顯然，重要性水平為2,000元時的審計風險要比重要性水平為4,000元時的審計風險高。審計風險越高，越要求內部審計師收集更多更有效的證據，以將審計風險降至可接受的低水平。因此，重要性和證據數量之間也是反向變動關系。
　　值得注意的是，內部審計師不能通過不合理地人為調高重要性水平，降低審計風險。因為重要性是依據重要性概念中所述的判斷標準確定的，而不是由主觀期望的審計風險水平決定的。
　　由于重要性和審計風險存在上述反向關系，而且這種關系對內部審計師將要執行的審計程序的性質、時間和范圍有直接的影響，因此，內部審計師應當綜合考慮各種因素，合理確定重要性水平。
　　3.5.5 提高對內部審計職能的認識和重視程度
　　應該考慮收集的證據有利于審計業務客戶的上級管理部門和董事會提高對內部審計職能的認識和重視程度。
　　3.5.6 應該考慮審計業務客戶的反饋信息
　　審計業務客戶的反饋信息對內部審計師進一步判斷證據是否支持業務發現和業務結論也是相當重要的，尤其當業務發現和業務結論對審計業務客戶不利時，審計業務客戶自然會在內部審計師收集的證據和推理得出的結論中尋找瑕疵，因此，內部審計師更應該重視反饋信息內容，加強溝通，提高審計業務質量。
　　3.5.7 應該考慮可獲得的最佳證據
　　應該考慮在與業務目標的重要性保持一致以及所需要的時間與精力相當的情況下，使用可獲得的最佳證據。當口頭說明方式獲取的證據對于業務意見或結論很重要時，內部審計師應當考慮取得這些說明的書面或其他媒介證據加以證實。
　　【例題12·單選題】作為內部審計工作的一部分，必須為一種革新產品流程建立一個差錯率的基準點。內部審計師可以采用從該工廠的其他產品流程中已經獲取的一個大型樣本；也可以從新流程中抽取一個新樣本。但是抽取新樣本成本較高，花費時間，并且獲得的樣本量要小許多。下列哪一項是內部審計師應采取的最佳行動過程?
　　a.內部審計師應該接受這個大型歷史樣本，因為在此基礎上進行的分析將具有較高的統計證明力。
　　b.內部審計師應該抽一個新樣本并與舊樣本結合起來。
　　c.內部審計師應接受該歷史樣本，但需要用非參數統計方法對其進行分析。
　　d.在決定做工作之前，內部審計師應首先確定新流程與舊流程的相似程度。
　　【正確答案】d
　　【答案解析】
　　a.不正確。如果舊流程與新流程不相似，則歷史樣本就不具有代表性，從不適當的樣本中獲得的較強統計證明力反倒會導致內部審計師得出錯誤結論。
　　b.不正確。在采取行動之前，內部審計師應該首先決定新流程與舊流程之間的相似度。
　　c.不正確。利用非參數統計方法也不能從錯誤的樣本中獲得正確的信息。
　　d.正確。本題考慮的是成本效益問題，如題中所示：用新流程時間長，成本高，所以應考慮盡量采用舊流程，但是如果采用舊流程，首先想到的問題應該是：舊流程與新流程的相似程度以及產生的證據是否具有新流程產生證據的代表性，否則會得出錯誤結論。
　　【例題13·單選題】某內部審計師最可能判斷賬戶余額的一個錯誤是重要的，如果該錯誤涉及：
　　a.不可能再次發生的會計人員錯誤。
　　b.占凈收入的比重很大。
　　c.無法證實的常規交易。
　　d.對組織來說的異常交易。
　　【正確答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正確。這個單一因素并不意味著是重要的，因為沒有將該錯誤與其他項目進行比較。另外，因為錯誤是一個隨機錯誤，不能再發生，也意味著相關風險是較小的。
　　b.正確。重要性水平是可以按照相對數加以量化的，即可以以占凈收入比例的大小為基礎來判斷賬戶余額錯誤的重要性水平。
　　c.不正確。無法證實的常規交易并不意味著重要性水平高，但它卻意味著高風險。因此需要內部審計師擴展審計程序。
　　d.不正確。無法證實的異常交易并不意味著重要性水平高，但它卻意味著交易事項可能包含大量的相關風險。因此，即使當該錯誤與其他項目相比最終被判斷為不重要，仍需要內部審計師擴展審計程序。

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 本文導航

• 第1頁：3.1 按證據來源分類
• 第2頁：3.2 按證據特征分類
• 第3頁：3.3 按證據的說服力程度分類

• 第4頁：3.4 按證據的法律概念分類
• 第5頁：3.5 收集審計證據時應考慮的問題
• 第6頁：3.6 應有的職業審慎性

　　3.6 應有的職業審慎性（Due professional care）
　　內部審計師必須具備并保持合理的審慎水平和勝任能力所要求的謹慎和技能，內部審計部門整體也必須具備或獲得履行其職責所必需的知識、技能和其他能力。
　　如果內部審計師缺乏完成全部或部分咨詢業務所必需的知識、技能或其他能力，首席審計執行官必須謝絕開展此項業務或尋找充分的建議和協助。同時內部審計師必須通過持續職業發展來增加知識、提高技能和其他能力。
　　應有的職業審慎性要求相當謹慎且勝任的內部審計師在相同或相似的情形下應具備的審慎態度和技能。因此，應有的職業審慎應該與所開展業務的復雜程度相適應。
　　在行使應有的職業審慎時，內部審計師應該警惕故意不當行為、錯誤和遺漏、怠工、浪費、無效工作和利益沖突等情況存在的可能性，還應該警惕最可能發生違法亂紀現象的情形和活動。
　　內部審計師還應識別不適當的控制，并提出促進遵守可接受的程序和實務的改進建議。
　　但是，應有的職業審慎性并不意味著永不犯錯，因此，應有的職業審慎性意味著合理的謹慎和能力，而不是絕無差錯或者業績優異。
　　應有的職業審慎性要求內部審計師合理地開展檢查和驗證工作。
　　內部審計師不能絕對保證組織不存在違規或違法現象。然而，無論何時開展內部審計業務，內部審計師都應注意存在重大違法違紀現象或不遵守有關規定的可能性。
　　3.6.1 保持應有的職業審慎性應考慮的因素
　　3.6.2 對交易事項進行合理的檢查范圍
　　3.6.3 職業審慎性要求警覺重要風險
　　3.6.4 職業審慎性要求事實證據
　　3.6.5 職業審慎性要說明評估的標準
　　3.6.6 職業審慎性要貫穿始終
　　內部審計師在實施審計過程中，應保持應有的職業審慎性。內部審計師必須通過考慮以下因素：
　　為實現業務目標而需要開展工作的范圍；
　　所要確認事項的相對復雜性、重要性或嚴重性；
　　治理、風險管理和控制過程的適當性和有效性；
　　發生重大錯誤、舞弊或不合法行為的可能性；
　　與潛在效益相對的確認成本。
　　3.6.1 保持應有的職業審慎性應考慮的因素
　　在履行應有的職業審慎時，內部審計師必須考慮利用技術的審計方法和其他數據分析技術。
　　此外，開展咨詢業務時，內部審計師必須考慮以下因素，履行其應有的職業審慎性：
　　客戶的需求與期望，包括咨詢結果的性質、時間安排與結果溝通；
　　實現咨詢業務目標所需開展工作的相對復雜性和范圍；
　　與潛在效益相對的咨詢業務成本。
　　3.6.2 對交易事項進行合理的檢查范圍
　　在審計業務工作中，要求對所有交易事項進行詳細審查幾乎是不可行的，因此，所獲得的審計證據就不可能為審計業務活動提供絕對的保證，確認、分析、評估和記錄充分審計證據的過程應該僅僅限定在一個合理的檢查范圍內，即內部審計師只需在合理的范圍內實施審計，收集、分析、解釋和記錄審計證據。
　　3.6.3 職業審慎性要求警覺重要風險
　　內部審計師應該警覺可能影響經營目標、活動或資源的重要風險，但是，即使保持了應有的職業審慎性，單靠一個保證程序也不能確保已經確認了所有的重要風險。因此，要求內部審計師向管理當局作出一定程度的保證，以限制為支持某一審計結論所需收集的審計證據范圍，使審計工作滿足管理當局的需要。
　　3.6.4 職業審慎性要求事實證據
　　應有的職業審慎性要求內部審計師的結論應該有事實證據來支持。不充分的審計證據既削弱了審計結果的可靠性，又損害了與被審計單位之間的關系，從而降低了內部審計師的威信。如果審計結果缺乏足夠的證據支持，則內部審計師必須加以揭示。
　　3.6.5 職業審慎性要說明評估的標準
　　應有的職業審慎性要求內部審計師除了確認并說明與審計范圍相關的證據收集范圍、向管理當局提供保證的程度外，還需要揭示和說明其進行評估所采用的標準。
　　3.6.6 職業審慎性要貫徹始終
　　應有的職業審慎性要求監督應貫穿于審計證據的計劃、收集、評估、分析和記錄的整個過程中，以提高審計質量。
　　【例題14·單選題】如果在復核有關現金交易審計工作底稿時，揭示出近來發現的欺詐交易沒有包括在已經過測試且經合理設計的交易項目樣本中，下列哪項是正確的推論？
　　a.由于現金交易是高風險區域，應對所有交易進行測試。
　　b.審計是在合理的職業審慎情況下進行的，因為已對重要交易的適當抽樣樣本進行了測試。
　　c.在最近的審計領域中，欺詐行為不可能不被發現。
　　d.對現金交易的審計需要特別的關注，內部審計師應該對該疏忽負責。
　　【正確答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正確。不能要求對所有涉及現金的交易進行檢查，這也不符合成本／效益原則。
　　b.正確。應有的職業審慎性意味著合理的謹慎和技能，并不是絕不出錯或非同一般的表現。它要求內部審計師在一個合理的范圍內進行檢查，而不是檢查所有的交易。因此，內部審計師不能絕對保證違規問題不存在。只要內部審計師考慮到了違規問題并且采取適當的審計程序進行檢查，那么其行為就是適當的。
　　c.不正確。內部審計師不能保證一定發現舞弊情況。
　　d.不正確。應有的職業審慎性意味著合理的謹慎和技能，并不是絕不出錯或非同一般的表現。
　　【例題15·單選題】內部審計師在內部審計報告中有時會在陳述審計事實的同時表述審計意見。應有的職業審慎性原則要求內部審計師的意見應該：
　　a.局限于控制的有效性。
　　b.只有當組織的管理層或被審計單位的管理層要求時才表達。
　　c.以經驗為基礎，并且遠離偏見。
　　d.建立在能充分證明所表達審計意見的事實證據基礎上。
　　【正確答案】d
　　【答案解析】
　　a.不正確。應有的職業審慎性原則并不是對審計意見進行范圍限制，而是進行審計工作時應采取的態度和技能。
　　b.不正確。即使組織的管理層或被審計單位的管理層不要求，如果內部審計師認為必要，也可以提出審計意見。
　　c.不正確。不能單單以經驗為基礎，重要的是要以充分的事實證據為基礎，這樣才能避免偏見。
　　d.正確。審計意見可以針對整個審計范圍提出，也可以只是針對某一特定方面。意見應該非常明確并建立在審計過程中收集的事實證據基礎上。
　　【例題16·單選題】某內部審計師雖然懷疑存在潛在的誤報，但尚無審計證據。如果他作出下列哪項行為則可能違反應有的職業審慎性原則？
　　a.確定錯誤發生的潛在方法并將其歸入審計觀察項目。
　　b.將其懷疑通知審計部門經理并取得如何執行下一步行動指示。
　　c.不對可能誤報進行檢查，因為審計方案已經得到了審計管理部門的批準。
　　d.在未得到被審計單位批準的情況下，擴充審計方案，以說明誤報發生的最可能方式。
　　【正確答案】c
　　【答案解析】
　　a.不正確。根據《標準》1220.A2，在履行應有的職業審慎時，內部審計師必須考慮利用技術的審計方法和其他數據分析技術，排列出錯誤可能發生的方式并進一步觀察，從而尋求解決建議，這和應有的職業審慎性要求相一致。
　　b.不正確。在行使應有的職業審慎時，內部審計師應該警惕故意不當行為、錯誤和遺漏、怠工、浪費、無效工作和利益沖突等情況存在的可能性，還應該警惕最可能發生違法亂紀現象的情形和活動。內部審計師懷疑存在潛在的誤報，盡管無審計證據，將其懷疑通知審計部門經理并取得如何執行下一步行動的指示符合應有的職業審慎性原則要求。
　　c.正確。應有的職業審慎性原則要求履行一個合理謹慎的且有能力的審計師在相似環境下被期望具有的謹慎和技能。當形勢需要，內部審計師可以修改審計方案，以反映變化后的實際情況。如果審計師僅僅因為審計方案已獲得批準，不宜改變，而沒有調查一個可疑的誤報，則說明該審計師沒能履行應有的職業審慎性原則。
　　d.不正確。內部審計師擴充審計方案無須經過被審計單位的批準。
　　【例題17·單選題】內部審計師在進行內部審計時要保持應有的職業審慎性，包括：
　　a.建立首席審計執行官和董事會之間的直接交流。
　　b.評估已建立的經營標準，確定其是否是可接受的以及是否被遵守。
　　c.收集足夠的審計證據以使內部審計師可以絕對地保證不存在不合規事項。
　　d.建立適當的教育標準和適合內部審計職位的經歷要求。
　　【正確答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正確。建立直接交流的目的是為了增加內部審計活動的獨立性，而不是為了提高業務成績，因此與應有的職業審慎性要求無關。
　　b.正確。應有的職業審慎性要求內部審計師應該考慮風險管理、控制和管理程序的充分性和有效性，因此需要用適當的標準對控制進行評估。這樣，內部審計師要判定管理部門是否已經建立了適當的標準，決定其是否完成了目標。內部審計師還要評估已建立的經營目標和標準，并決定這些經營標準是可接受的，而且得到了遵守執行。
　　c.不正確。即使遵守了應有的職業審慎性要求，也不能保證已經確認了所有的重要風險。
　　d.不正確。建立適當的教育標準和適合內部審計職位的經歷要求與職業教育有關，與應有的職業審慎性無關。
　　【例題18·單選題】下列哪一項關于應有的職業審慎的說法是正確的？
　　a.內部審計師應該在提交報告前對所有業務進行詳細檢查。
　　b.除非內部審計師對項目有絕對的把握，否則就不應該在審計報告中提及。
　　c.審計報告不應該被認為已提供了關于某項目的絕對真實的情況。
　　d.內部審計師沒有責任提出改進建議。
　　【正確答案】c
　　【答案解析】
　　a.不正確。內部審計師應該執行合理的檢查和核實，不要求其對所有的交易進行詳細測試。
　　b.不正確。不需要也不必要作出絕對保證。
　　c.正確。應有的職業審慎性意味著合理的謹慎和技能，并不是絕不出錯或非同一般的表現，它要求內部審計師在合理的范圍內進行檢查和核實，不必對所有交易進行詳細測試。因此，內部審計師不能絕對保證違規問題不存在。但是，無論審計師何時進行內部審計工作，都應該考慮到重大違規問題發生的可能性。
　　d.不正確。內部審計師應該提出改進建議以促進被審計單位完善管理。
　　【例題19·單選題】某受聘于一家大百貨公司的注冊內部審計師正實施對該公司現金職能的審計，下列哪項活動將被認為缺乏應有的職業審慎？
　　a.檢查公司的記錄以確定是否所有的負責現金收支的雇員都有擔保。
　　b.編制該公司整個現金職能的流程圖，但只測試抽取的交易樣本。
　　c.報告中包括了有足夠審計證據支持的裁員建議，盡管盡人皆知這種裁員會對士氣造成負面影響。
　　d.因為有關現金的內部控制系統已建立完善，因此向高層管理部門報告保證沒有違規情況存在。
　　【正確答案】d
　　【答案解析】
　　a.不正確。這是一個標準程序。
　　b.不正確。因為詳細審計是不可行的，所以通常不要求對所有交易進行詳細審計，允許采用抽樣技術。這是一個標準程序。
　　c.不正確。在履行應有的職業審慎性原則過程中，內部審計師應能察覺到經營無效率等風險的存在，并且提出的審計建議要有足夠審計證據支持。
　　d.正確。內部審計師不能保證絕對不存在舞弊。他們履行應有的職業審慎責任，包括評估能夠阻止或發現舞弊的控制系統，警覺故意而為的錯誤、浪費以及利益沖突發生的可能性。但是，內部審計師不能絕對保證不存在違規問題。
　　【例題20·單選題】下列哪項不構成對審計業務進行了適當監督的證據？
　　a.審計經理批準審計方案并在審計開始時對下屬給予指導，審計師也可以向其進行咨詢，但審計經理并不積極參加審計程序的執行。
　　b.審計經理開始不參與審計，但會復核結果以確定所有的審計目標都已實現。
　　c.高級審計師不斷偏離已批準的審計計劃，但總能在已規定的時間里完成審計工作。時間計劃是由審計經理批準的，并由其審核是否按照時間計劃執行。
　　d.審計經理仔細地復核了高級審計師在審計業務初步計劃階段運用分析性程序得出的結論，以確定其是否合理。
　　【正確答案】c
　　【答案解析】
　　a.不正確。這可以作為對審計業務進行監督的證據。
　　b.不正確。這說明審計經理對審計業務進行了適當監督。
　　c.正確。首席審計執行官或其指定的人員提供適當的業務督導。督導是一個從計劃開始并貫穿于業務活動始終的過程，包括確保批準的業務方案按計劃實施，除非有充分的理由并得到授權才能變更。高級審計師經常偏離已批準的審計計劃，而審計經理既負責計劃的批準，又負責檢查計劃的執行情況，則說明了審計經理對高級審計師沒有進行適當的監督。
　　d.不正確。這正是審計經理對審計業務實施監督的行為。

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（責任編輯：中大編輯）