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(一) 條款和條件的有利修改

企業應當分別以下情況，確認導致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：

1. 如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業應按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加。權益工具公允價值的增加是指，修改前后的權益工具在修改日的公允價值之間的差額。

如果修改發生在等待期內，在確認修改日至修改后的可行權日之間取得服務的公允價值時，應當既包括在剩余原等待期內以原權益工具授予日公允價值為基礎確定的服務金額，也包括權益工具公允價值的增加。如果修改發生在可行權日之后，企業應當立即確認權益工具公允價值的增加。如果股份支付協議要求職工只有先完成更長期間的服務才能取得修改后的權益工具，則企業應在整個等待期內確認權益工具公允價值的增加。

2. 如果修改增加了所授予的權益工具的數量，企業應將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。

如果修改發生在等待期內，在確認修改日至增加的權益工具可行權日之間取得服務的公允價值時，應當既包括在剩余原等待期內以原權益工具授予日公允價值為基礎確定的服務金額，也包括權益工具公允價值的增加。

3. 如果企業按照有利于職工的方式修改可行權條件，如縮短等待期、變更或取消業績條件(而非市場條件)，企業在處理可行權條件時，應當考慮修改后的可行權條件。

(二) 條款和條件的不利修改

如果企業以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業仍應繼續對取得的服務進行會計處理，如同該變更從未發生，除非企業取消了部分或全部已授予的權益工具。具體包括如下幾種情況：

1. 如果修改減少了所授予的權益工具的公允價值，企業應當繼續以權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權益工具公允價值的減少。

2. 如果修改減少了所授予的權益工具的數量，企業應當將減少部分作為已授予的權益工具的取消來進行處理。

3. 如果企業以不利于職工的方式修改了可行權條件，如延長等待期、增加或變更業績條件(而非市場條件)，企業在處理可行權條件時，不應當考慮修改后的可行權條件。

(三) 取消或結算

如果企業在等待期內取消了所授予的權益工具或結算了所授予的權益工具(因未滿足可行權條件而被取消的除外)，企業應當：

1. 將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。

2. 在取消或結算時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

3. 如果向職工授予新的權益工具，并在新權益工具授予日認定所授予的新權益工具是用于替代被取消的權益工具的，企業應以處理原權益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權益工具進行處理。權益工具公允價值的增加是指，在替代權益工具的授予日，替代權益工具公允價值與被取消的權益工具凈公允價值之間的差額。被取消的權益工具凈公允價值是指，其在取消前立即計量的公允價值減去因取消原權益工具而作為權益回購支付給職工的款項，如果企業未將新授予的權益工具認定為替代權益工具，則應將其作為一項新授予的股份支付進行處理。

企業如果回購其職工已可行權的權益工具，應當借記所有者權益，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

四、權益工具公允價值的確定

股份支付中權益工具的公允價值的確定，應當以市場價格為基礎，一些股份和股票期權并沒有一個活躍的交易市場，在這種情況下，應當考慮估值技術。通常情況下，企業應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定確定權益工具的公允價值，并根據股份支付協議的條款的條件進行調整。

(一) 股份

對于授予職工的股份，企業應按照其股份的市場價格計量。如果其股份未公開交易，則應考慮其條款和條件估計其市場價格。例如，如果股份支付協議規定了期權股票的禁售期，則會對可行權日后市場參與者愿意為該股票支付的價格產生影響，并進而影響該股票期權的公允價值。

有些授予條款和條件規定職工無權在等待期內取得股份的，則在估計所授予股份的公允價值時就應予考慮。有些授予條款和條件規定股份的轉讓在可行權日后受到限制，則在估計所授予股份的公允價值時，也應考慮此因素，但不應超出熟悉情況并自愿的市場參與者愿意為該股份支付的價格受到可行權限制的影響程度。在估計所授予股份在授予日的公允價值時，不應考慮在等待期內轉讓的限制和其他限制，因為這些限制是可行權條件中的非市場條件規定的。

(二) 期權

對于授予職工的股票期權，因常常無法獲得其市場價格，企業應當根據用于股份支付的期權的條款和條件，采用期權定價模型估計其公允價值。在這些模型中，企業應當考慮股份在授予日的公允價值、無風險利率、預計股利、股價預計波動率、標的股份的現行價格、期權有效期等參數。

對于授予職工的股票期權，因其通常受到一些不同于交易期權的條款和條件的限制，因而在許多情況下難以獲得其市場價格。如果不存在條款和條件相似的交易期權，就應通過期權定價模型估計所授予的期權的公允價值。

在選擇適用的期權定價模型時，企業應考慮熟悉情況和自愿的市場參與者將會考慮的因素。所有適用于估計授予職工期權的定價模型至少應考慮以下因素：(1) 期權的行權價格;(2) 期權期限;(3) 基礎股份的現行價格;(4) 股價的預計波動率;(5) 股份的預計股利;(6) 期權期限內的無風險利率。會計人員需要具備一定的統計學知識才能利用B-S模型估計期權的公允價值，一般情況下應利用專門的計算軟件估計。

此外，企業選擇的期權定價模型還應考慮熟悉情況和自愿的市場參與者在確定期權價格時會考慮的其他因素，但不包括那些在確定期權公允價值時不考慮的可行權條件和再授予特征因素。確定授予職工的股票期權的公允價值，還需要考慮提前行權的可能性。有時，因為期權不能自由轉讓，或因為職工必須在終止勞動合同關系前行使所有可行權期權，在這種情況下必須考慮預計提前行權的影響。

在估計授予的期權(或其他權益工具)的公允價值時，不應考慮熟悉情況和自愿的市場參與者在確定股票期權(或其他權益工具)價格時不會考慮的其他因素。例如，對于授予職工的股票期權，那些僅從單個職工的角度影響期權價值的因素，并不影響熟悉情況和自愿的市場參與者確定期權的價格。

下面進一步具體說明估計授予職工的期權價格所應考慮的因素：

1. 期權定價模型的輸入變量的估計

在估計基礎股份的預計波動率和股利時，目標是盡可能接近當前市場或協議交換價格所反映的價格預期。類似地，在估計職工股票期權提前行權時，目標是盡可能接近外部人基于授予日所掌握信息做出的預期，這些信息包括職工行權行為的詳細信息。在通常情況下，對于未來波動率、股利和行權行為的預期存在一個合理的區間。這時，應將區間內的每項可能數額乘以其發生概率，加權計算上述輸入變量的期望值。

一般情況下，對未來的預期建立在歷史經驗基礎上，但如果能夠合理預期未來與歷史經驗的不同，則應對該預期進行修正。因此，企業在估計期權定價模型的輸入變量時，應充分考慮歷史經驗合理預測未來的程度和能力，而不能簡單地根據歷史信息估計波動率行權行為和股利。

2. 預計提早行權

出于各種原因，職工經常在期權失效日之前提早行使股票期權。考慮提早行權對期權公允價值的影響的具體方法，取決于所采用的期權定價模型的類型。但無論采用何種方法，預計提早行權時都要考慮以下因素：(1) 等待期的長度;(2) 以往發行在外的類似期權的平均存續時間;(3) 基礎股份的價格(有時根據歷史經驗，職工在股價超過行權價格達到特定水平時傾向于行使期權);(4) 職工在企業中所處的層次(有時根據歷史經驗，高層職工傾向于較晚行權);(5) 基礎股份的預計波動率(一般而言，職工傾向于更早地行使高波動率的股份的期權)。

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（責任編輯：xll）

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