(三)注冊會計師行業管理體制

1.政府監管。根據《中華人民共和國注冊會計師法》的規定，國務院財政部門餓各省、自治區、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導。國務院財政部門的主要職責包括：制定注冊會計師全國統一考試辦法;批準外方在中國境內設立會計師事務所;對注冊會計師的注冊情況和省級財政部門批準的會計師事務所進行備案;制定會計師事務所職業風險基金、職業保險管理辦法;實施對注冊會計師、會計師事務所的監督檢查和行政處罰及聽證、行政復議;對中國注冊會計師協會的章程進行備案;審查批準中國注冊會計師協會擬定的注冊會計師執業準則、規則等。省、自治區、直轄市人民政府財政部門的主要職責包括;對省級注冊會計師協會進行監督、指導;實施對注冊會計師、會計師事務所的監督檢查和行政處罰及聽證、行政復議;審批境內的會計師事務所及其分支機構等。

2.行業自律。中國注冊會計師協會及各省、自治區、直轄市注冊會計師協會，作為由注冊會計師組成的行業自律組織，依法履行行業自律職能。注冊會計師協會，是依法取得社會團體法人資格、實行行業自律管理的中介組織。主要職責包括：組織注冊會計師全國統一考試;辦理注冊會計師證書的發放和撤銷;擬訂注冊會計師的執業準則、規則;維護和支持注冊會計師、會計師事務所的合法權益;開展對注冊會計師任職資格和執業情況的年度檢查;提供專業技術支持和法律援助等。

(四)審計業務約定書

注冊會計師不能以個人名義承接業務，而必須由會計師事務所統一接受委托，并與委托人簽訂審計業務約定書。審計業務約定書，是會計師事務所與委托單位共同簽署的，據以確認審計業務的委托與受托關系，明確委托目的、審計范圍及雙方責任和義務的書面合同，具有法定約束力。審計業務約定書由雙方法定代表人或其授權代表簽署，并加蓋雙方單位印章。

如果被審計單位不是委托人，在簽訂審計業務約定書前，注冊會計師應當與委托人、被審計單位就審計業務約定書相關條款進行充分溝通，并達成一致意見。

審計業務約定書的內容主要包括：簽約雙方的名稱，委托目的，審計范圍，會計責任與審計責任，簽約雙方的義務，出具審計報告的時間要求，審計報告的使用責任，審計收費，審計業務約定的有效時間，違約責任，簽約時間，其他有關事項。

(五)注冊會計師審計報告

1.審計報告的概念。審計報告，是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上，對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。注冊會計師應當在審計報告中清楚地表達對財務報表的意見，并對出具的審計報告負責。注冊會計師應當將已審計的財務報表附于審計報告之后。

審計報告應當包括下列要素：標題，收件人，引言段，管理層對財務報表的責任段，注冊會計師的責任段，審計意見段，注冊會計師的簽名和蓋章，會計師事務所的名稱、地址及蓋章，報告日期。

注冊會計師出具審計報告前，需要根據審計計劃實施審計程序，獲取審計證據，填制審計工作底稿，撰寫審計工作總結，評價審計結果，并取得有關方面的聲明、證明。注冊會計師在審計過程中，有權查閱被審計單位的財務會計資料和有關文件，有權查看業務現場和設施，并向有關單位和個人進行調查與核實。

2.審計報告的種類。審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾用語時，稱為標準審計報告;反之，稱為非標準審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。

(1)無保留意見的標準審計報告。注冊會計師如果認為財務報表同時符合下列所有條件，應當出具無保留意見的標準審計報告：

①財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量;

②注冊會計師已經按照中國注冊會計師審計準則的規定計劃和實施審計工作.在審計過程中未受到限制。

當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術語。

(2)帶強調段的無保留意見審計報告。審計報告的強調事項段，是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。當存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但不影響已發表的審計意見時.注冊會計師應當在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調;當存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項，但不影響已發表的審計意見時，注冊會計師應當考慮在審計意見段之后增加強調事項段對此予以強調。強調事項應當同時符合下列條件：

①可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當的會計處理，且在財務報表中作出充分披露;

②不影響注冊會計師發表的審計意見。

(3)保留意見的審計報告。當注冊會計師認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一的，應當出具保留意見的審計報告：

①會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告;

②因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。

當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術語。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。

(4)否定意見的審計報告。當注冊會計師認為財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量時，應當出具否定意見的審計報告。

當出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等術語。

(5)無法表示意見的審計報告。當注冊會計師認為審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無法對財務報表發表審計意見時，應當出具無法表示意見的審計報告。

當出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應當刪除注冊會計師的責任段，并在審計意見段中使用“由于審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述財務報表發表意見”等術語。

(六)會計責任與審計責任

1.會計責任。會計責任，是被審計單位對建立健全和有效執行本單位的內部控制制度，保證本單位提交的會計資料的真實性、合法性和完整性，保護本單位資產的安全與完整等負有的責任。被審計單位的會計責任應在審計業務約定書中明確。

(1)被審計單位對會計責任的聲明。除審計業務約定書外，被審計單位管理當局聲明書是認定會計責任的重要書證。被審計單位管理當局聲明書，是被審計單位管理當局在審計期間向注冊會計師提供的各種重要口頭聲明的書面陳述，一般應由被審計單位的高層管理人員(如總經理、總會計師.財務總監等)簽名并加蓋單位印章后，送受托的會計師事務所。如果被審計單位拒絕就對會計報表具有重大影響的事項提供必要的書面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認，注冊會計師可以將其視為審計范圍受到嚴重限制，從而出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

(2)被審計單位管理當局聲明書的內容。被審計單位管理當局聲明書的內容一般包括：已按國家統一的會計制度的要求編制會計報表，會計報表的真實性、合法性和完整性由管理當局負責;財務會計資料已全部提供給注冊會計師;股東大會及董事會的會議記錄已全部提供給注冊會計師查閱;被審計期間的所有交易事項均已入賬;關聯方交易的有關資料已提交注冊會計師檢查;期后事項和或有事項均已向注冊會計師提供，重大的期后事項和或有事項均已在會計報表中作相應的調整或披露;對注冊會計師在審計過程中提出的所有重大調整事項已作調整;無違法、違紀、舞弊現象;無蓄意歪曲或粉飾財務會計報告各項目的金額或分類的情況;無重大的不確定事項;其他需作聲明的事項。

被審計單位管理當局聲明書注明的日期應為審計報告日，以確保其具有與期后事項和或有事項審計相關的聲明。

2.審計責任。審計責任，是指注冊會計師對委托人和被審計單位應盡的義務。

(1)審計責任對注冊會計師提出的要求。審計責任要求注冊會計師依法獨立實施審計程序、獲取充分適當的審計證據，依法出具審計報告，清楚地表達對被審計單位財務會計報告整體的意見，并對出具的審計報告負責。現階段，審計責任以驗證被審計單位財務會計報告的公允性為主，同時也要求揭露被審計單位的重大錯誤和舞弊。注冊會計師的審計責任也應在審計業務約定書中明確。

(2)注冊會計師承擔審計責任的方式。注冊會計師應當保持應有的執業謹慎態度，按照審計準則的要求，充分考慮審計風險，通過實施必要的和適當的審計程序，將被審計單位財務會計報告中存在的重大錯誤與舞弊揭露出來;由于審計測試和被審計單位內部控制的固有限制，注冊會計師即使完全按照審計準則進行審計，也難以保證能發現所有的錯誤和舞弊，只能合理確信財務會計報告中不存在重大錯誤與舞弊;注冊會計師在審計過程中發現有錯誤或舞弊的可能性時，應對其重要性進行評估，并確定是否應修改或追加審計程序;注冊會計師確定被審計單位的財務會計報告存在錯誤或舞弊時，應提請被審計單位調整，被審計單位拒絕調整的.注冊會計師應視情況分別出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告。

會計責任與審計責任不能相互替代、減輕或免除。

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（責任編輯：xll）

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