三、綜合題(本題型共4小題。第1小題可以選用中文或英文解答，如使用中文解答，最高得分為10分;如使用英文解答，該小題須全部使用英文，最高得分為15分。本題型第2小題至第4小題，每小題20分。本題型最高得分為75分。要求計算的，應列出計算過程。答案中的金額單位以萬元表示，有小數的，保留兩位小數，兩位小數后四舍五入。在答題卷上解答，答在試題卷上無效。)

1.20×1年度和20×2年度，甲公司發生的部分交易或事項以及相關的會計處理如下：

(1)20×1年1月1日，甲公司按面值購入乙公司當日發行的債權10萬張，每張面值100元，票面年利率5%;同時以每股25元的價格購入乙公司股票100萬股，占乙公司有表決權股份的3%。對乙公司不具有重大影響。甲公司將上述債券和股票投資均劃分為可供出售金融資產。

乙公司因投資決策失誤發生嚴重財務困難，至20×1年12月31日，乙公司債券和股票公允價值分別下降為每張75元和每股15元，甲公司認為乙公司債券和股票公允價值的下降為非暫時性下跌，對其計提價值損失合計1 250萬元。

20×2年，乙公司成功進行了戰略重組，財務狀況大為好轉，至20×2年12月31日，乙公司債券和股票的公允價值分別上升為每張90元和每股20元，甲公司將之前計提的減值損失650萬元予以轉回，并作如下會計處理：

借：可供出售金融資產——公允價值變動 650萬元

貸：資產減值損失 650萬元

(2)20×2年5月1日，甲公司與丙公司達成協議，將收取一組住房抵押貸款90%的權利，以9100萬元的價格轉移給丙公司，甲公司繼續保留收取該組貸款10%的權利。根據雙方簽訂的協議，如果該組貸款發生違約，則違約金額首先從甲公司擁有的10%的權利中扣除，直至扣完為止。20×2年5月1日，甲公司持有的該組住房貸款本金和攤余成本均為10 000萬元(等于公允價值)。該組貸款期望可收回金額為9 700萬元，過去的經驗表明類似貸款可收回金額至少不會低于9 300萬元，甲公司在該項金額資產轉移交易中提供的信用增級的公允價值為100萬元。甲公司將該項交易作為以繼續涉入的方式轉移金融資產，并作如下會計處理：

借：銀行存款 9 100萬元

繼續涉入資產——次級權益 1 000萬元

貸：貸款 9000萬元

繼續涉入負債 1 100萬元

(3)20×2年12月31日，甲公司按面值100元發行了100份可轉換債券，取得發行收入總額10 000萬元，該債券的期限為3年，票面年利率為5%，按年支付利;每份債券均可在到期前的任何時間轉換為甲公司10股普通股;在債券到期前，持有者有權利在任何時候要求甲公司按面值贖回該債券。甲公司發行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉股權的債券市場年利率為6%。假定在債券發行日，以市場利率計算的可轉換債券本金和利息的現值為9400萬元，市場上類似可轉換債券持有者提前要求贖回債券權利(提前贖回權)的公允價值為60萬元。甲公司將嵌入可轉換債券的轉股權和提前贖回權作為衍生工具予以分拆，并作如下會計處理：

借：銀行存款 10 000萬元

應付債券——利息調整 600萬元

貸：應付債券——債券面值 10 000萬元

衍生工具——提前贖回權 60萬元

資本公積——其他資本公積(股份轉換權) 540萬元

甲公司20×2年度實現賬面凈利潤20 000萬元，按照凈利潤的10%計提法定盈余公積。本題不考慮所得稅及其他因素。

要求：

(1)根據資料(1)，判斷甲公司20×2年12月31日將可供出售金融資產減值損失轉回的會計處理是否正確，并說明理由;如果甲公司的會計處理不正確，請編制更正的會計分錄。

(2)根據資料(2)，判斷甲公司20×2年5月1日將部分住房抵押貸款轉移的會計處理是否正確，并說明理由;如果甲公司的會計處理不正確，請編制更正的會計分錄。

(3)根據資料(3)，判斷甲公司20×2年12月31日發行可轉換債券的會計處理是否正確，并說明理由;如果甲公司的會計處理不正確，請編制更正的會計分錄。

【參考答案】

(1)會計處理不正確。對于可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。

更正分錄如下：

借：資產減值損失 500

貸：資本公積——其他資本公積 500

(2)會計處理正確 。

(3)會計處理不正確。對于嵌入可轉換債券的轉股權和提前贖回權不應該作為衍生工具予以分拆。

調整分錄如下：

借：衍生工具——提前贖回權 60

貸：資本公積——其他資本公積 60

【試題點評】涉及知識點：本期發現本期差錯更正 。該知識點在財考網2011會計模擬試題卷一計算題第2題有所涉及;2011年會計同步訓練第9章計算題第2題涉及了可轉換公司債券的處理;2011年會計同步訓練第2章單選題第14題涉及可供出售權益工具減值轉回的處理。

2.甲公司20×3年度實現賬面凈利潤15 000萬元，其20×3年度財務報表于20×4年2月28日對外報出。該公司20×4年度發生的有關交易或事項以及相關的會處理如下：

(1)甲公司于20×4年3月26日依據法院判決向銀行支付連帶保證責任賠款7200萬元，并將該事項作為會計差錯追溯調整了20×3年度財務報表。

甲公司上述連帶保證責任產生于20×1年。根據甲公司、乙公司及銀行三方簽訂的合同，乙公司向銀行借款7000萬元，除以乙公司擁有的一棟房產向銀行提供抵押外，甲公司作為連帶責任保證人，在乙公司無力償付借款時承擔連帶保證責任。20×3年10月，乙公司無法償還到期借款。20×3年12月26日，甲公司、乙公司及銀行三方經協商，一致同意以乙公司用于抵押的房產先行拍賣抵償借款本息。按當時乙公司抵押房產的市場價格估計，甲公司認為拍賣價款足以支付乙公司所欠銀行借款本息7200萬元。為此，甲公司在其20×3年度財務報表附注中對上述連帶保證責任進行了說明，但未確認與該事項相關的負債。

20×4年3月1日，由于抵押的房產存在產權糾紛，乙公司無法拍賣。為此，銀行向法院提起訴訟，要求甲公司承擔連帶保證責任。20×4年3月20日，法院判決甲公司承擔連帶保證責任。

假定稅法規定，企業因債務擔保的損失不允許稅前扣除。

(2)甲公司于20×4年3月28日與丙公司簽訂協議，將其生產的一臺大型設備出售給丙公司。合同約價款總額為14 000萬元。簽約當日支付價款總額的30%，之后30日內支付30%，另外40%于簽約后180日內支付。

甲公司于簽約日收到丙公司支付的4 200萬元款項，根據丙公司提供的銀行賬戶余額情況，甲公司估計丙公司能夠按期付款，為此，甲公司在20×4年第1季度財務報表中確認了該筆銷售收入14 000萬元，并結轉相關成本10 000萬元。

20×4年9月，因自然災害造成生產設施重大毀損，丙公司遂通知甲公司，其無法按期支付所購設備其余40%款項。甲公司在編制20×4年度財務報表時，經向丙公司核實，預計丙公司所欠剩余款項在20×7年才可能收回，20×4年12月31日按未來現金流量折算的現值金額為4 800萬元。甲公司對上述事項調整了第1季度財務報表中確認的收入，但未確認與該事項相關的所得稅影響。

借：主營業務收入 5 600萬元

貸：應收賬款 5 600萬元

(3)20×4年4月20日，甲公司收到當地稅務部門返還其20×3年度已交所得稅款的通知，4月30日收到稅務部門返還的所得稅款項720萬元。甲公司在對外提供20×3年度財務報表時，因無法預計是否符合有關的稅收優惠政策，故全額計算交納了所得稅并確認了相關的所得稅費用。

稅務部門提供的稅收返還憑證中注明上述返還款項為20×3年的所得稅款項，為此，甲公司追溯調整了已對外報出的20×3年度財務報表相關項目的金額。

(4)20×4年10月1日，甲公司董事會決定將其管理用固定資產的折舊年限由10年調整為20年，該項變更自20×4年1月1日起執行。董事會會議紀要中對該事項的說明為：考慮到公司對某管理用固定資產的實際使用情況發生變化，將該固定資產的折舊年限調整為20年，這更符合為企業帶來經濟利益流入的情況。

上述管理用固定資產系甲公司于20×1年12月購入，原值為3 600萬元，甲公司采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。稅法規定該固定資產的計稅年限最低為15年，甲公司在計稅時按照15年計算確定的折舊在所得稅前扣除。

在20×4年度財務報表中，甲公司對該固定資產按照調整后的折舊年限計算的年折舊額為160萬元，與該固定資產相關的遞延所得稅資產余額為40萬元。

(5)甲公司20×4年度合并利潤表中包括的其他綜合收益涉及事項如下：

①因增持對子公司的股權增加資本公積3200萬元;

②當年取得的可供出售金融資產公允價值相對成本上升600萬元，該資產的計稅基礎為取得時的成本;

③因以權益結算的股份支付確認資本公積360萬元;

④因同一控制下企業合并沖減資本公積2400萬元。

甲公司適用的所得稅稅率為25%，在本題涉及的相關年度甲公司預計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用來抵減可抵扣暫時性差異的所得稅影響。甲公司20×4年度實現盈利，按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。

要求：

(1)根據資料(1)至(4)，逐項說明甲公司的會計處理是否正確，并說明理由。

對于不正確的會計處理，編制更正的會計分錄。

(2)根據資料(5)，判斷所涉及的事項哪些不應計入甲公司20×4年度合并利潤表中的其他綜合收益項目，并說明理由。

(3)計算確定甲公司20×4年度合并利潤表中其他綜合收益項目的金額。

【參考答案】

(1)資料1，甲公司的會計處理不正確。

理由：20×4年3月20日法院判決甲公司承擔連帶擔保責任時，甲公司20×3年度的財務報表已經對外報出，就支付的賠償款7 200萬元不能再追溯調整20×3年度的財務報表。

更正的分錄：

借：營業外支出 7 200

貸：以前年度損益調整——20×3年度營業外支出 7 200

資料2，甲公司的會計處理不正確。

理由：20×4年第一季度末，根據合同約定及丙公司的財務情況，銷售價款14 000萬元符合收入的確認條件。9月份丙公司發生財務困難，應收剩余款項預計未來現金流量現值減少，說明應收款項發生了減值，應對應收賬款計提壞賬準備，不能沖減第一季度確認的收入。

更正的分錄：

借：應收賬款 5 600

貸：主營業務收入 5 600

借：資產減值損失 800

貸：壞賬準備 800

借：遞延所得稅資產 200

貸：所得稅費用 200

資料3，甲公司的會計處理不正確。

理由：企業收到的所得稅返還屬于政府補助，應按《政府補助》準則的規定處理。在實際收到所得稅返還時，直接計入當期營業外收入，不得追溯調整已對外報出的20×3年度財務報表。

更正的分錄：

借：以前年度損益調整——20×3年度所得稅費用 720

貸：營業外收入 720

資料4，甲公司的會計處理不完全正確：甲公司計算的年折舊額160萬元正確，遞延所得稅資產余額40萬元的處理不正確。

理由：董事會決定會計估計變更自20×4年1月1日起執行，故會計估計變更后甲公司20×4年度應計提的折舊=(3 600-3 600/10×2)/(20-2)=160(萬元)。

因稅法規定該固定資產的最低計稅年限為15年，所以甲公司改按20年計提折舊的處理稅法認可，20×4年應將之前確認的遞延所得稅資產全部轉回，20×4年末遞延所得稅資產的余額應為0。

更正的分錄：

借：所得稅費用 40

貸：遞延所得稅資產 40

(2)①③④不應計入甲公司20×4年度合并利潤表中的其他綜合收益項目。

其他綜合收益之所以在利潤表中反映，是因為它體現的是潛在的收益，首先它必須是計入資本公積——其他資本公積的利得，其次，將來損益真正實現時轉入損益類科目。

①因增持對子公司的股權增加資本公積3200萬元，這里的資本公積明細科目是股本溢價，不屬于利得，也不屬于其他綜合收益。

③因以權益結算的股份支付確認資本公積360萬元，這里的資本公積——其他資本公積屬于利得，但未來職工行權時此項資本公積——其他資本公積部分轉入了資本公積——股本溢價，并未形成真正的損益，所以不屬于其他綜合收益。

④因同一控制下企業合并沖減資本公積2400萬元，這里沖減的是資本公積——股本溢價明細科目，不屬于利得，也不屬于其他綜合收益。

(3)甲公司20×4年度合并利潤表中的其他綜合收益項目金額=600×(1-25%)=450(萬元)

【試題點評】涉及知識點：前期差錯更正、其他綜合收益 。“前期差錯更正”的知識點在2011年會計模擬試題四的綜合題第3題和在2011年會計同步訓練第22章計算題第4題有進行強化演練;其中2011年會計模擬試題二中綜合題第2題涉及分期收款銷售收入的確認，2011年會計模擬試題二多選題第5題和第6題涉及固定資產折舊年限的估計變更考點;2011年會計沖刺試卷一單選題第16題涉及了其他綜合收益。

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（責任編輯：wrr）

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